Czy zaliczki na poczet diet i ryczałtów za noclegi kierowców będących pracownikami stanowią dla spółki koszt uzyskania przychodów, oraz wg jakiego kursu walut należy przeliczać te wydatki wyrażone w walutach obcych?

sygnatura: PDI/415/12/05/07

autor: Urząd Skarbowy w Ząbkowicach Śląskich

data: 2007-09-14

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki jawnej, opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych (prowadzone są księgi rachunkowe). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka na podstawie umów o pracę zatrudnia kierowców, którzy wyjeżdżają w celach służbowych za granicę. Miejsce pracy kierowców wskazane w umowie o pracę to siedziba firmy. Kierowcy stawiają się w siedzibie firmy i otrzymują polecenia wyjazdu oraz wszelkie dyspozycje związane z wyjazdem. Przed wyjazdem otrzymują zaliczki w złotych lub nie otrzymują żadnych zaliczek. W ostatnim dniu miesiąca stawiają się w firmie i przedstawiają jeden dokument stanowiący rozliczenie wyjazdów z całego miesiąca. W tym samym dniu dokonuje się rozliczenia zaliczki oraz wypłaty należnych pracownikom kwot. Za czas podróży służbowej otrzymują diety i ryczałty za noclegi. Wnioskodawca zwraca się z zapytaniem czy zaliczki, diety i ryczałty za noclegi stanowią dla spółki koszt uzyskania przychodów, oraz wg jakiego kursu walut należy przeliczać te wydatki wyrażone w walutach obcych. Zdaniem wnioskodawcy podróże służbowe są związane z osiąganymi przychodami zatem diety, ryczałty za noclegi stanowią koszty uzyskania przychodów. Należności z delegacji, wyrażone w walutach obcych, przeliczone winny być po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania wypłaty. Taki kurs stosuje się przy zarachowaniu kosztów delegacji, które były zaliczkowane w złotych oraz tych na poczet których nie wypłacono wcześniej zaliczki - a wypłacane są w ostatnim dniu miesiąca w złotych. Ponadto wg wnioskodawcy kierowcy przebywający za granicą dokonują też innych wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów spółki (np. zakup paliwa czy opłaty drogowe). Na poczet tych wydatków wypłacane są zaliczki w złotych lub nie wypłaca się żadnych zaliczek. Wydatki wg przedstawionych przez kierowców rachunków, dla potrzeb ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów wyceniane są wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dokonanie wydatku za granicą, równowartość w złotych wypłacana jest kierowcy w ostatnim dniu miesiąca lub rozliczana jest z zaliczki wcześniej pobranej. W oparciu o przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ząbkowicach Śl. wyjaśnia, co następuje. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 19911 r. o podatku dochodowym do osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Powyższe oznacza, że aby uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być łącznie spełnione niżej wymienione warunki: - celem wydatku powinno być osiągnięcie przychodów lub jego zachowanie albo zabezpieczenie, - wydatek nie znajduje się na liście zawartej w art. 23 ust. 1 ww. ustawy, stanowiącej katalog wyłączeń, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Odrębnymi przepisami, o których mowa w powołanym wyżej przepisie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy, są: - rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.) oraz - rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.). Pojęcie podróży służbowej nie jest zdefiniowane w prawie podatkowym, definicji takiej nie zawiera również prawo pracy. Przepisy art. 77 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94), stanowią jedynie, iż pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Przepis ten rozstrzyga jedynie to, kiedy pracodawca zobowiązany jest do pokrycia wydatków związanych z podróżą służbową pracownika, bez wskazania co należy rozumieć przez ,,podróż służbową". Wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowych określił Minister Pracy i Polityki Społecznej w rozporządzeniu z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.). Stosownie do przepisów tego rozporządzenia, z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują: diety oraz zwrot kosztów przejazdów i dojazdów, noclegów, innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Należy zauważyć, iż w przypadku spółki Wnioskodawcy określono w zawartych umowach o pracę z kierowcami jako miejsce wykonywania pracy siedzibę firmy. W takim przypadku, jeśli umowa o pracę nie przewiduje dodatkowych warunków, służbowy wyjazd kierowcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy będzie podróżą służbową. W odniesieniu do pracowników, żaden przepis art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych nie zawiera ani zakazu, ani jakiegokolwiek ograniczenia co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez pracodawcę na diety z tytułu podróży służbowych pracowników. Jedynymi wydatkami związanymi z podróżą służbową pracownika, których zaliczenie w ciężar kosztów firmy podatnika jest ograniczone, są wydatki dotyczące korzystania przez pracownika z prywatnego samochodu w celu odbycia podróży służbowej. Mając powyższe na uwadze, rozstrzygające znaczenie ma więc kwestia, czy został spełniony warunek określony w art. 22 ust. 1 cyt. ustawy. Z wymienionego przepisu wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich prawidłowo udokumentowanych wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę celowość wydatku oraz potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu. Okoliczności te należy oceniać indywidualnie, biorąc pod uwagę racjonalność wydatków, tzn. ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu. Jeśli zatem, w konkretnym stanie faktycznym mamy do czynienia z podróżą służbową pracownika-kierowcy, to diety i inne należności otrzymane za czas tej podróży, ustalone i przyznane, zgodnie z obowiązującymi w powyższym zakresie przepisami ustawy Kodeks pracy oraz wydanym na jej podstawie rozporządzeniem a także wydatki kierowców poniesione i prawidłowo udokumentowane związane z zakupem paliwa czy wydatkami na opłaty drogowe będą stanowiły koszty uzyskania przychodów zgodnie z cytowanym wyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych. Na pokrycie niezbędnych kosztów podróży i pobytu poza granicami kraju pracownik otrzymuje zaliczkę w walucie obcej - tak stanowi § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.). Zaliczka ta może być wypłacona w walucie polskiej za zgodą pracownika. W takim przypadku zaliczka powinna być wypłacona w wysokości stanowiącej równowartość przysługującej pracownikowi zaliczki w walucie obcej - możliwość taką dopuszcza ust. 2 wskazanego wcześniej przepisu. W ciągu 14 dni od daty zakończenia podróży pracownik obowiązany jest przedłożyć rozliczenie kosztów podróży, załączając dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków (faktury, rachunki). Nie dotyczy to diet i wydatków objętych ryczałtami. Natomiast, jeśli nie było możliwe uzyskanie dokumentu, pracownik powinien złożyć pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania (§ 13 ust. 3 i 4 cyt. rozporządzenia). Rozliczenia tego można dokonać w walucie otrzymanej zaliczki, w walucie wymienialnej albo w walucie polskiej. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym koszty poniesione w walucie obcej przelicza się na walutę polską według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu - tak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z literalnego brzmienia powołanego wyżej przepisu oraz z sytuacji przedstawionej przez podatnika wynika, że do przeliczenia diet i ryczałtów za noclegi należy przyjmować kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień rozliczenia delegacji służbowej (dokonania wypłaty), bez względu na to czy zaliczkę wypłacono w złotych czy też jej nie wypłacono. Z zapytania Wnioskodawcy wynika, że pracownicy-kierowcy, przebywając w podróży służbowej ponoszą również wydatki na zakup paliwa czy na opłaty drogowe w walucie obcej i na poczet tych wydatków wypłacane są zaliczki w złotych lub nie wypłaca się żadnych zaliczek. Zdaniem tut. organu podatkowego do przeliczenia kosztów udokumentowanych fakturami, rachunkami przyjąć należy średni kurs NBP z ostatniego dnia poprzedzającego dzień wystawienia dokumentu. Ponadto należy zaznaczyć, że gdy zaliczkę na pokrycie ww. kosztów wypłacono w złotówkach nie występują różnice kursowe. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ząbkowicach Śl. uznaje, że stanowisko zawarte przez wnioskodawcę we wniosku jest prawidłowe.