Czy właściwe jest opodatkowanie przychodu, od którego nie odliczono jeszcze (bezpośredniego) kosztu jego uzyskania (zakup towarów handlowych), kiedy winno rozliczać się przychody a kiedy koszty ich uzyskania i na podstawie jakich dowodów?

sygnatura: PDI/415/12/01/07

autor: Urząd Skarbowy w Ząbkowicach Śląskich

data: 2007-09-14

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki jawnej, opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych opodatkowaną na zasadach ogólnych (prowadzone są księgi rachunkowe). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej kupowane są w hurcie towary (często pochodzące z krajów WE), które następnie są sprzedawane odbiorcom. Towary są najczęściej kontraktowane (wiele dostaw), dostawy są ciągłe, natomiast faktura wystawiana przez sprzedawcę obejmuje kilka dostaw. Towary przywiezione od dostawcy są transportowane bezpośrednio do odbiorcy (z pominięciem składowania w magazynie), dostawy takie na bieżąco są fakturowane. Wg wnioskodawcy dochodzi do sytuacji, w której przedsiębiorca nie posiada jeszcze faktury zakupowej a już sprzedał towar odbiorcy, wystawił fakturę i zaewidencjonował przychód w księdze rachunkowej. Takie sytuacje mają również miejsce na przełomie miesięcy. Wnioskodawca zwraca się z zapytaniem czy właściwe jest opodatkowanie przychodu, od którego nie odliczono jeszcze bezpośredniego kosztu jego uzyskania, kiedy winno rozliczać się przychody a kiedy koszty ich uzyskania i na podstawie jakich dowodów. W opinii wnioskodawcy obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują na ujęcie kosztu dopiero w momencie posiadania faktury zakupowej, na podstawie tejże faktury, natomiast przychodu w momencie wystawienia faktury dla odbiorcy (jest to moment dostarczenia towaru). W oparciu o przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ząbkowicach Śl. wyjaśnia, co następuje. Określając moment powstania przychodu, należy zwrócić uwagę na art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) stosownie do którego, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1c) cyt. ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1 uważa się z zastrzeżeniem ust. 1e), 1h) i 1i) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Z powyższego wynika, iż wyrażone we wniosku stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym ujęcie przychodu w księgach rachunkowych nastąpi w momencie wystawienia przez spółkę jawną faktury dla odbiorcy, z zaznaczeniem, że wystawienie faktury tożsame jest z momentem dostarczenia towaru odbiorcy jest prawidłowe. Natomiast zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zarachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (...). Od 1 stycznia 2007 r. weszły w życie zmiany w zakresie kosztów uzyskania przychodów wprowadzone ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). Zmiany te dotyczą m. in. rozliczenia wydatków w czasie i polegają na podziale kosztów na bezpośrednie i pośrednie. W rozumieniu przepisu art. 22 ust. 5-5b znowelizowanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadą jest rozliczenie kosztów bezpośrednich w roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, zaś do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), w dacie ich poniesienia. Ponadto koszty pośrednie będą rozliczane proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Dokonując podziału kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednie i pośrednie, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje jednocześnie dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów dla podatników prowadzących księgi rachunkowe. Stosownie do art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Ustawa podatkowa uznaje zatem za moment poniesienia kosztu dzień, na który koszt ujęto w księgach. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego. Jedną z podstawowych zasad rachunkowości jest zasada memoriału (wyrażona w art. 6 ustawy o rachunkowości) tj. zasada współmierności przychodów i związanych z nim kosztów, nakazująca ujmowanie kosztów i przychodów do okresu którego dotyczą. Ponadto zgodnie z art. 20 ustawy o rachunkowości, do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej dowodami źródłowymi:

Podstawą zapisów mogą być również sporządzone przez jednostkę dowody księgowe:

W myśl art. 20 ust. 4 cyt. wyżej ustawy w przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może dotyczyć to jednak operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności. Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy prawa tut. organ podatkowy stwierdza, iż wnioskodawca w przypadku braku faktury od dostawcy za zakup towarów handlowych do czasu jej otrzymania winien zaksięgować ów wydatek w oparciu o dowód zastępczy stanowiący podstawę do zaksięgowania kosztu, mając na uwadze art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ząbkowicach Śl. uznaje, stanowisko zawarte przez wnioskodawcę, iż za datę powstania przychodu w spółce jawnej uważa się dzień wystawienia faktury (dostarczenie towaru odbiorcy) za prawidłowe. Natomiast stanowisko wnioskodawcy, iż za dzień poniesienia kosztu przez spółkę jawną uważa się dzień, w którym spółka otrzyma fakturę stwierdzającą zakup towarów handlowych uważa się za nieprawidłowe.