INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11.12.2012 r. (data wpływu 17.12.2012 r.) uzupełnionym pismem na wezwanie z dnia 13.02.2013 r. Nr IPPB2/436-637/12-2/MZ i Nr IPPB2/436-638/12-2/MZ (data nadania 13.02.2013 r., data doręczenia 18.02.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych dokonania cesji praw i obowiązków wynikających z Umowy ubezpieczenia - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17.12.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych dokonania cesji praw i obowiązków wynikających z Umowy ubezpieczenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (,,Towarzystwo Ubezpieczeniowe") jest krajowym zakładem ubezpieczeń w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej, j.t. Dz. U. 2010.11.66 (,,Ustawa DU"). Towarzystwo Ubezpieczeniowe planuje wprowadzić do swojej oferty ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, o których mowa w załączniku do Ustawy DU, dział I grupa 3, w ramach których ubezpieczający będący równocześnie pracodawcą (dalej zwany ,,Ubezpieczającym") ubezpiecza życie ubezpieczonych, będących równocześnie pracownikami (dalej zwani ,,Ubezpieczonymi"). Na poczet ochrony ubezpieczeniowej Ubezpieczający wpłaca do Towarzystwa Ubezpieczeń składki ubezpieczeniowe, które dzielone są na część ochronną oraz inwestycyjną. Za część inwestycyjną nabywane są jednostki uczestnictwa ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 13 Ustawy UD ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe stanowią wydzieloną rachunkowo oraz odrębnie inwestowaną część aktywów Towarzystwa Ubezpieczeń tworzoną z alokowanych składek ubezpieczeniowych.

Umowa ubezpieczenia na życie i dożycie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym kształtująca stosunki pomiędzy Towarzystwem Ubezpieczeń, Ubezpieczającym oraz Ubezpieczonym (dalej ,,Umowa ubezpieczenia") miałaby następującą konstrukcję:

1. Składki ubezpieczeniowe opłacane będą przez Ubezpieczającego.
2. Prawo do jednostek funduszy ubezpieczeniowych przysługuje również Ubezpieczającemu.
3. W przypadku przepracowania przez Ubezpieczonego określonego okresu czasu Ubezpieczający zobowiązany będzie dokonać na rzecz Ubezpieczonego nieodpłatnej cesji praw i obowiązków wynikających z Umowy ubezpieczenia. Dopiero od momentu dokonania ww. cesji prawa do środków zgromadzonych w ubezpieczeniowych funduszach kapitałowych przysługiwać będą Ubezpieczonemu.
4. Umowa ubezpieczenia wyłączać będzie, w okresie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto możliwość:
   1. wypłaty kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od Umowy ubezpieczenia,
   2. zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z Umowy ubezpieczenia,
   3. wypłaty z tytułu dożycia wieku oznaczonego w Umowie ubezpieczenia.

Pismem z dnia 13.02.2013 r. Nr IPPB2/436-637/12-2/MZ i Nr IPPB2/436-638/12-2/MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:

• Czy cesja praw i obowiązków wynikających z umowy ubezpieczenia przybierze postać którejkolwiek z czynności wymienionej w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych...

• Czy cesja praw i obowiązków wynikających z umowy ubezpieczenia przybierze postać którejkolwiek z czynności wymienionej w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn...

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie informując, iż:

• Cesja praw i obowiązków wynikających z umowy ubezpieczenia, opisana we wniosku o interpretację nie przybierze postaci którejkolwiek z czynności wymienionych w art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz.U.2010.101.649).

• Cesja praw i obowiązków wynikających z umowy ubezpieczenia, opisana we wniosku o interpretację nie przybierze postaci którejkolwiek z czynności wymienionych w art. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (j.t. Dz.U.2009.93.768).

• Wnioskodawca swoje stanowisko opiera przede wszystkim na założeniu, że w przypadku opisanym we wniosku o interpretację nie mamy do czynienia w szczególności z darowizną rozumianą jako czynność prawna, w której po stronie obdarowanego na rzecz którego następuje przysporzenie występuje brak ekwiwalentnego świadczenia. Zgodnie zaś z powszechnie przyjmowanym poglądem umowa darowizny jest czynnością prawną, na mocy której darczyńca zobowiązuje się do jednostronnego bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego, przy równoczesnym braku nałożenia na niego obowiązku świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Korzyść osiągana przez jedną stronę umowy nie znajduje odpowiednika po drugiej stronie (por. Zdzisław Gawlik, Komentarz do art. 888 Kodeksu cywilnego, oprogramowanie LEX, Wydawnictwo Prawnicze LEX). Tymczasem w opisywanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego stanie faktycznym występuje stosunek pracy pomiędzy Ubezpieczającym (pracodawca) oraz Ubezpieczonym (pracownikiem), jak również zachodzi ekwiwalentność wzajemnych świadczeń obydwu wskazanych podmiotów w szczególności bowiem Ubezpieczony aby stać się cesjonariuszem w takiej umowie cesji zobowiązany jest przepracować określony w warunkach ubezpieczenia okres czasu. Skoro zaś wspomniane przepisy prawa podatkowego zawierają enumeratywny katalog czynności, które podlegają opodatkowaniu w niniejszym przypadku w ocenie Wnioskodawcy cesja dokonywana w okolicznościach opisanych we wniosku nie jest darowizną ani też inną czynnością wskazaną w art. 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz.U.2010.101.649) oraz w art. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (j.t.Dz.U.2009.93.768).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Mając na uwadze powyższe przedmiotem zainteresowania Towarzystwa Ubezpieczeń jest:

1. Czy przed dokonaniem cesji praw i obowiązków wynikających z Umowy ubezpieczenia część inwestycyjna składki stanowi przychód pracownika, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, j.t. Dz. U. 2012.361 (dalej zwana ,,Ustawą PIT")... Jeżeli tak to czy w takiej sytuacji należy pobierać zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych...
2. Czy w przypadku dokonania cesji praw i obowiązków wynikających z Umowy ubezpieczenia, na zasadach opisanych powyżej powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych... Jeżeli tak to jako którą z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, j.t. Dz. U.2010.101.649 (dalej ,,Ustawa PCC") należy zaliczyć dokonanie przedmiotowej cesji...
3. Czy w przypadku dokonania cesji praw i obowiązków wynikających z Umowy ubezpieczenia powstanie obowiązek zapłaty podatku od spadków i darowizn... Jeżeli tak do którego z tytułów wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, j.t. Dz.U.2009.93.768 (dalej ,,Ustawa PSD") należy zaliczyć dokonanie przedmiotowej cesji...

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny, dz.U.1964.16.93 (dalej ,,Kodeks cywilny") wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią, chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Umowy cesji wierzytelności należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność.

Jednocześnie w myśl art. 1 ust. 1 ustawy PCC podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają:

1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3. umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
4. umowy dożywocia,
5. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
6. ustanowienie hipoteki,
7. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
8. umowy depozytu nieprawidłowego,
9. umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają jedynie czynności enumeratywnie wymienione w powyższym przepisie. Istotne zatem, z punktu widzenia przedmiotowej sprawy jest ustalenie czy dokonanie cesji praw i obowiązków wynikających z Umowy ubezpieczenia może zostać uznane za którąś z ww. czynności.

Należy przy tym zaznaczyć, iż zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych w momencie dokonania przez pracodawcę cesji praw do jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych na rzecz pracownika, na mocy art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych j.t. Dz. U.2012.361 (dalej ,,Ustawa PIT") powstanie przychód ze stosunku pracy po stronie tego ostatniego odpowiadający wysokości wpłaconych przez pracodawcę części składek przypadających na część inwestycyjną. Odpowiednio również składki opłacane przez pracodawcę w części ochronnej stanowić będą przychód pracownika ze stosunku pracy na podstawie ww. przepisów Ustawy PIT (np. Interpretacja indywidualna z dn. 03 lutego 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB2/415-984/11-2/AS).

Oznacza to, iż dokonanie cesji praw i obowiązków wynikających z Umowy ubezpieczenia, z uwagi na stosunek pracy łączący Ubezpieczającego i Ubezpieczonego, stanowić będzie, z punktu widzenia prawa podatkowego nieodpłatne świadczenie na rzecz pracownika, a zatem nie będzie mogło być uznane za dokonanie czynności wymienionej w katalogu określonym w art. 1 ust. 1 Ustawy PCC. Wobec powyższego dokonanie cesji praw i obowiązków wynikających z Umowy ubezpieczenia nie będzie powodowało obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3. (uchylona),
4. umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5. umowy dożywocia,
6. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7. (uchylona),
8. ustanowienie hipoteki,
9. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10. umowy depozytu nieprawidłowego,
11. umowy spółki;

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie umowy wymienione w regulacji art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zasadę numerus clausus czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Umowa cesji należy do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umów przenoszących własność. Z uwagi na to, iż ustawodawca nie nadał cesji praw formy samoistnej umowy należy posiłkować się treścią art. 510 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), z którego wynika, że czynnością prawną stanowiącą podstawę cesji może być umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności.

Podkreślić należy, że umowa cesji jako nie wymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, o ile nie przybierze postaci jednej z umów wymienionych w tym przepisie w szczególności umowy sprzedaży uregulowanej w przepisach Kodeksu cywilnego, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, jeżeli zawarta umowa cesji nosi znamiona jednej z umów wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wówczas zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży m.in.:

• przy umowie sprzedaży - na kupującym;

• przy umowie zamiany - na stronach czynności;

• przy umowie darowizny - na obdarowanym;

Zgodnie z art. 5 ust. 1 obowiązek zapłaty podatku ciąży na podatnikach tego podatku. Jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podmiotach albo na stronach umowy zamiany, albo na wspólnikach spółki cywilnej, zobowiązanymi solidarnie do zapłaty podatku są odpowiednio te podmioty, strony umowy zamiany albo wspólnicy spółki cywilnej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy stawki podatku od umowy sprzedaży, zamiany oraz darowizny praw majątkowych wynoszą 1%.

A zatem, przyjmując za Wnioskodawcą, iż umowa cesji nie przybierze postaci którejkolwiek z czynności wymienionej w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, powyższa czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.