Kiedy przychody z najmu rozliczać poza prowadzoną działalnością?

Przychody z najmu dla celów podatkowych mogą być traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej albo jako przychody z odrębnego źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co do zasady kwalifikację i wybór sposobu rozliczenia przychodów z najmu, zaliczonych do tego źródła przychodów, ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem.

Przepis art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych określa katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Warto podkreślić, że dany przychód może być zakwalifikowany wyłącznie do jednego źródła. Niedopuszczalne jest, aby ten sam przychód był np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 powołanej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są źródła określone w pkt 3 i 6 tego przepisu, tj.:

1) pozarolnicza działalność gospodarcza;

2) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., ilekroć w tej ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

2) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

3) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W związku z powyższym przychody z najmu dla celów podatkowych mogą być traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej albo jako przychody z odrębnego źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Co do zasady kwalifikację i wybór sposobu rozliczenia przychodów z najmu, zaliczonych do tego źródła przychodów, ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem. Wskazać jednak należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 powołanej ustawy daje podstawę, by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie – działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany, oraz po trzecie – działalnością wykonywaną w sposób ciągły.

Działalność gospodarcza to zatem taka działalność, która:

1) jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, istotny jest bowiem sam zamiar osiągnięcia dochodu;

2) wykonywana jest w sposób ciągły; przesłanki tej nie należy jednak rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy, ponieważ istotny jest zamiar powtarzania określonych czynności w celu osiągnięcia dochodu (np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter), przy czym o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań oraz ich rozmiar;

3) prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Zauważyć ponadto należy, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania (zgłoszenia do właściwego rejestru) tej działalności. Każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi zatem w rozumieniu przepisów tej ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji. Dlatego też należy mieć na uwadze, że nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowane nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania mają znamiona działalności gospodarczej, to wynajem nieruchomości spełnia wówczas przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności.

Stosownie do art. 9a ust. 6 powołanej ustawy dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w tej ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym2.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak stanowi art. 2 ust. 1a tej ustawy, podmioty te mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. W celu ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. dla przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a (tj. przychodów z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze), ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5%.

Stosownie natomiast do art. 9 ust. 4 tej ustawy w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Należy również podkreślić, że powołane ustawy nie regulują kwestii związanych z zasadami zawierania umów najmu, w tym także liczby lokali, które mogą być przedmiotem wynajmu prywatnego. W świetle przepisów powyższych ustaw kwalifikacja i wybór sposobu rozliczania przychodów z tytułu najmu nie są ograniczone liczbą posiadanych lokali, lecz charakterem zawartych umów najmu tych lokali, które nie stanowią składników związanych z działalnością gospodarczą.

Reasumując, jeżeli najem lokali nie będzie spełniał przesłanek świadczących o prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej, to uzyskiwane z tego tytułu przychody będą mogły być kwalifikowane jako przychody z najmu i opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5% osiągniętego przychodu po spełnieniu warunków określonych w art. 9 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r.

Także w orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę na to, że najem może być traktowany jako działalność gospodarcza. Analiza powołanego orzecznictwa nie prowadzi jednak do jednoznacznych wniosków, jakie cechy decydują o tym, że najem staje się działalnością gospodarczą (charakter zorganizowany, ciągły, zarobkowy, wykonywanie we własnym imieniu i na własny rachunek, rozmiary prowadzonej działalności, liczba zawartych umów najmu, wielkość uzyskiwanego przychodu). Warto wskazać, że w wyroku z dnia 22 września 2011 r. NSA stwierdził, że w przypadku możliwości zakwalifikowania danego działania do dwóch kategorii źródeł przychodów (chodziło o działalność gospodarczą i działalność wykonywaną osobiście) decydujące znaczenie ma występowanie znamion działalności gospodarczej.

Należy również dodać, że istnieje możliwość, by powierzchnia zakupiona na wynajem komercyjny została wynajęta spółce (osobowej lub kapitałowej, istniejącej lub nowo założonej) prowadzącej działalność gospodarczą. Podatnik będzie otrzymywał czynsz okresowy za wynajem całego budynku, przy czym wszelkie koszty związane z obsługą tej nieruchomości i zarządzaniem nią będą ponoszone przez najemcę, tj. spółkę. Podatnik nie odpowiada w żaden sposób za wykorzystywanie wynajmowanego budynku przez najemcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w szczególności nie ponosi ryzyka tej działalności, nie ponosi jakichkolwiek kosztów związanych z zarządzaniem nieruchomością, nie ma jakiejkolwiek relacji z podmiotami, które będą docelowo wynajmowały lokale znajdujące się w budynku. W praktyce cała aktywność podatnika ograniczy się do podpisania umowy najmu oraz wystawiania faktur w okresach rozliczeniowych. Najem lokalu w takiej sytuacji nie będzie spełniał opisanych powyżej przesłanek świadczących o prowadzeniu
pozarolniczej działalności gospodarczej. Uzyskiwane z tego tytułu przychody będą mogły być kwalifikowane jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Analiza na gruncie podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl natomiast art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 tej ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego przepisu wynika, że świadczenie usług najmu nieruchomości jest działalnością gospodarczą, a świadczący usługi najmu co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu wykonywania tych czynności.

W interpretacjach organów podatkowych najem – jako usługa wymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej – wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych – bez względu na to, czy najem będzie prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych7. W konsekwencji najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Reasumując, niezależnie od tego, którą formę opodatkowania podatnik wybierze, w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. najem jest działalnością gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże z dwoma wyjątkami:

1) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 tej ustawy zwolnione z opodatkowania tym podatkiem są usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe (zwolnienie przedmiotowe);

2) w przypadku najmu lokali użytkowych można natomiast skorzystać ze zwolnienia podmiotowego, zgodnie z art. 113 tej ustawy (limit 150 000 zł).

Podatnicy, o których mowa w art. 113 ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, z tym że w przypadku, o którym mowa w ust. 9, zawiadomienie musi nastąpić przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 (art. 113 ust. 4 powołanej ustawy).

Zwrot podatku naliczonego z tytułu zakupu lokalu może zostać dokonany na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych (sprzedaży). Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego jest dokonywany w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia. Na pisemny wniosek podatnika możliwy jest przyspieszony zwrot w terminie 60 dni, pod warunkiem że złoży on w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w wysokości kwoty żądanego zwrotu podatku.

Aby odliczyć podatek naliczony od zakupu lokalu, podatnik musi się zarejestrować jako podatnik VAT czynny. W tym celu należy złożyć formularz VAT-R we właściwym urzędzie skarbowym, najlepiej przed podpisaniem umowy zakupu lokalu (najpóźniej przed wpłaceniem zaliczki).