Powszechnym zjawiskiem w rzeczywistości gospodarczej jest działanie spółek kapitałowych funkcjonujących w relacji spółka matka – spółka córka, w której owa _ spółka matka _ dysponuje 100 proc. kapitału zakładowego _ spółki córki _. Nawet tak ścisłe powiązanie nie zmienia jednak faktu, że każda z tych spółek prowadzi odrębną działalność i generuje swój wynik – bilansowy i podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych.
Problem pojawia się w sytuacji, gdy dwie spółki połączone we wspomniany powyżej sposób osiągają zgoła odmienne wyniki: spółka matka osiągająca znaczący dochód ze spółką córką generującą sporą stratę, jak i odwrotnie. Wówczas nasuwa się pytanie, jak postawione we wstępie.
Podstawa prawna
W niektórych przypadkach zestawienie dochodu jednej spółki z wygenerowaną stratą drugiej z nich pozwala na wymierne oszczędności w podatku dochodowym od osób prawnych. Strata poniesiona przez jedną ze spółek może bowiem zostać zbilansowana z dochodem drugiej z nich, w wyniku czego dopiero tak skompensowany wynik stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Owo zestawienie wyników podatkowych będzie mieć miejsce na przykład w przypadku dokonania w tych spółkach połączenia przez przejęcie.
Zgodnie z art. 492 §1 pkt 1 Kodeksu spółek dokonuje się ono przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. W wyniku takiego połączenia cały majątek spółki przejmowanej wchłania spółka przejmującą, przy czym spółka ta wydaje swoje udziały bądź akcje wspólnikom spółki przejmowanej, w miejsce posiadanych przez nich dotychczas udziałów lub akcji tej przejmowanej spółki.
Na gruncie rozliczeń podatkowych sukcesja spółki przejmującej praw i obowiązków spółki przejmowanej wynika z *art. 93§2 pkt 1 w zw. z *: osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek, przy czym tę zasadę stosuje się również odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej.
Wyjątki od tej zasady ogólnej mogą być ustanawiane w aktach prawnych dotyczących poszczególnych rodzajów podatków. I tak zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.
Łukasz Wojtkowiak
Autor jest doradcą podatkowym i wspólnikiem w Kancelarii Prawniczej Włodzimierz Głowacki i Wspólnicy sp.k. z siedzibą w Poznaniu
Praktyka stosowania przepisów
Pierwszym wnioskiem z powyższej przytoczonej regulacji jest powszechnie znana zasada, że możliwe jest zbilansowanie dochodu jednej spółki ze stratą drugiej spółki, o ile przejmującą jest spółka ze stratą podatkową. Oczywiście, nie jest w ten sposób możliwe rozliczenie strat z lat ubiegłych przejmującej spółki matki, z dochodami przejmowanej spółki córki z ubiegłych lat, które już zostały opodatkowane.
Tutaj znajdą zastosowanie ogólne zasady rozliczania straty w podatku dochodowym wynikające z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT: o wysokość straty osiągniętej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może jednak przekroczyć 50 proc. kwoty tej straty.
Pozwala to na wykorzystanie przejęcia dla celów podatkowych, jeśli podatkowe dochody wygenerowane z działalności przejętej spółki-córki pokryją w kolejnych latach kwotę straty przejmującej spółki matki, wygenerowanej w latach poprzednich (do pięciu lat wstecz, nie więcej niż 50proc. w każdym kolejnym roku).
Odliczenie _ straty _ spółki przejmowanej od dochodu spółki przejmującej
Dalsza analiza powyżej cytowanego przepisu art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że bywają sytuacje w których bieżąca nadwyżka kosztów nad przychodami spółki przejmowanej może zostać skompensowana z dochodem podatkowym spółki przejmującej. W jaki sposób? W podatku dochodowym od osób prawnych _ dochodem _ albo _ stratą _ podatkową jest dopiero wynik całego roku podatkowego (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT).
Nadwyżka przychodów nad kosztami w roku podatkowym jest _ dochodem _, zaś nadwyżka kosztów nad przychodami jest _ stratą _. Należy więc odnieść się tu do definicji _ roku podatkowego _ na gruncie ustawy o CIT - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy: rokiem podatkowym zasadniczo jest rok kalendarzowy, chyba że ze w statucie lub umowie spółki postanowiono inaczej i zawiadomiono o tym właściwy organ podatkowy - wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.
Łukasz Wojtkowiak
Autor jest doradcą podatkowym i wspólnikiem w Kancelarii Prawniczej Włodzimierz Głowacki i Wspólnicy sp.k. z siedzibą w Poznaniu
Bywa jednak, że rok podatkowy jest krótszy niż owe 12 kolejnych miesięcy: jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych (art. 8 ust. 6 ustawy o CIT).
Jakie znaczenie ma to dla połączenia przez przejęcie i rozliczenia straty spółki przejmowanej? Otóż jeżeli księgi rachunkowe spółki przejmowanej w związku z połączeniem nie zostaną zamknięte (a jest to możliwe na podstawie art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości – jeśli połączenie spółki matki i spółki córki rozliczane jest metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej spółki), to okres od początku roku do dnia połączenia nie będzie _ rokiem podatkowym _ (art. 8 ust. 1 i ust. 6 ustawy o CIT), w konsekwencji ujemny wynik podatkowy za okres od początku roku do dnia połączenia nie będzie _ stratą _ w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.
Z dniem przejęcia (połączenia) przychody spółki przejmowanej, wygenerowane od początku roku do dnia przejęcia, zostaną dodane do przychodów spółki przejmującej, a koszty spółki przejmowanej wygenerowane od początku doku do dnia przejęcia zostaną dodane do kosztów spółki przejmującej (art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz art. 9 ust. 1 ustawy o CIT).
Możliwość takiego rozliczenia podatkowego wyników spółek łączonych potwierdzają np. interpretacje: I Mazowieckiego US w Warszawie, z dnia 22.02.2007r. (sygn. 1471/DPR2/423-187/06/AB) oraz Izby Skarbowej w Poznaniu (wydana w imieniu Ministra Finansów) z dnia 12.04.2010r. (sygn. ILPB3/423-94/10-4/EK). Należy natomiast zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT spółka przejmująca nie będzie mogła w swoich rozliczeniach podatkowych uwzględnić ewentualnej straty podatkowej spółki przejmowanej z lat ubiegłych (zob. interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31.03.2008r., sygn. ILPB3/423-34/08-4/ŁM).
A zatem taki model rozliczenia należy brać pod uwagę w przypadku, gdy chodzi o rozliczenie _ straty _ wygenerowanej w danym roku podatkowym, np. wskutek finalizacji konkretnej transakcji, generującej znaczącą stratę, której dana spółka nie będzie w stanie sama rozliczyć z dochodami spodziewanymi w kolejnych pięciu latach podatkowych.
Autor jest doradcą podatkowym i wspólnikiem w Kancelarii Prawniczej Włodzimierz Głowacki i Wspólnicy sp.k. z siedzibą w Poznaniu