Czy można zaklasyfikować usługi nabycia wierzytelności jako usługi pośrednictwa finansowego i tym samym objąć ich zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co pociąga za sobą niepodleganie umowy sprzedaży wierzytelności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

sygnatura: 1401/PV-II/4407/14-24/07/JM

autor: Izba Skarbowa w Warszawie

data: 2008-02-08

DECYZJA

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450, z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia ... r. wniesionego przez firmę ?C.? z siedzibą w L., reprezentowaną przez pełnomocnika ? Pana ..., na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 18.09.2007 r. nr 1436/3AV/436/2007/643/TCH w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

postanawia

- zmienić postanowienie organu pierwszej instancji.

UZASADNIENIE

W dniu ...r. spółka ?C.? z siedzibą w L. wystąpiła do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 30.04.2007 r. Spółka zawarła z polskim podatnikiem podatku od towarów i usług umowę cesji wierzytelności, na podstawie której nabyła wierzytelności własne sprzedawcy. Spółka zamierza zawierać kolejne podobne umowy z polskimi podatnikami i nabywać wierzytelności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na nabywaniu wierzytelności trudnych i finansowaniu w ten sposób działalności sprzedawcy. Nabycie wierzytelności następuje w celu ich windykacji, jednakże windykacją zajmuje się za wynagrodzeniem podmiot trzeci wyspecjalizowany w usługach ściągania długów.

Wątpliwości Strony budzi możliwość zaklasyfikowania powyższych usług jako usług pośrednictwa finansowego i tym samym objęcie ich zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co pociąga za sobą zwolnienie umowy sprzedaży wierzytelności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W piśmie z dnia 23.08.2007 r. Spółka sprostowała swoje zapytanie, wyjaśniając, iż chodzi o niepodleganie umowy kupna wierzytelności opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku spółka wskazała, iż nabywanie wierzytelności trudnych i w ten sposób finansowanie sprzedawców tych wierzytelności, w sytuacji, w której windykacja jest dokonywana przez podmiot trzeci, jest świadczoną przez Spółką usługą pośrednictwa finansowego. Usługę tę należy zaliczyć do usług finansowych, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, dla których miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy, tj. w Polsce. Zatem usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce i są wymienione w wykazie usług zwolnionych od podatku, stanowiącym załącznik nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji zdaniem Strony zawierane przez nią umowy kupna wierzytelności nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ przynajmniej jedna ze stron umowy jest podatnikiem podatku od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

Postanowieniem z dnia 18.09.2007 r. nr 1436/3AV/436/2007/643/TCH Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe i udzielił interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Organ pierwszej instancji stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie można uznać iż Strona wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nabywanie wierzytelności nie stanowi dostawy towarów, bowiem pojęcie wierzytelności nie mieści się w definicji towaru, wyrażonej w art. 2 pkt 6 cytowanej ustawy. Dla uznania zaś przedmiotowych czynności za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niezbędne jest istnienie warunku odpłatności przedmiotowych czynności. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika zaś, by Strona otrzymywała za świadczone usługi wynagrodzenie. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaznaczył ponadto, iż wynagrodzenie to, zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, musiałoby być wyrażalne w pieniądzu, w przeciwnym bowiem wypadku niemożliwe byłoby określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ponadto w przedmiotowej sprawie nie można uznać za wynagrodzenie otrzymywane przez Stronę za świadczone przez nią usługi nominalnej wartości wierzytelności, gdyż wynagrodzenie to nie dałoby się wyrazić w pieniądzu. Nabywane przez spółkę wierzytelności są bowiem wierzytelnościami trudnymi do dochodzenia, a zatem ich wartość jest niemożliwa do określenia. Ponadto na określenie tej wartości mają wpływ również ewentualne odsetki (zmienne w zależności od momentu zaspokojenia tej wierzytelności) oraz poniesione koszty windykacji.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że spółka nie wykonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a zatem zawierane przez nią umowy kupna wierzytelności podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na powyższe postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście Strona złożyła zażalenie, w którym wnosi o jego zmianę. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu pełnomocnik Strony zarzuca naruszenie następujących przepisów:

1. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez wydanie postanowienia, które nie odnosi się do argumentów przedstawionych we wniosku spółki, w szczególności poprzez przyjęcie, że:

1. zawarcie umowy sprzedaży wierzytelności nie ma związku z wykonywaniem odpłatnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
2. spółka nie otrzymuje wynagrodzenia za świadczoną usługę związaną z nabyciem wierzytelności,
3. sprawa ma być rozpatrywana z punktu widzenia zbywcy wierzytelności jako podatnika, podczas gdy to nabywca wierzytelności świadczy usługę i to on jest podatnikiem VAT w tej transakcji;

1. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do wydania postanowienia innej treści niż miałoby to miejsce w sytuacji, w której wszystkie aspekty kwestii przedstawione we wniosku byłyby rozpatrzone przez organ,
2. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż usługa świadczona przez spółkę nie mieści się w katalogu zawartym w tym artykule, a więc że czynność ta nie jest odpłatnym świadczeniem usług,
3. art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że zawarcia przedmiotowej umowy nie można uznać za świadczenie usługi, gdyż czynność ta nie ma charakteru odpłatnego, bowiem spółka nie otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenia możliwego do wyrażenia w pieniądzu,
4. art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowym stanie faktycznym nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania w pieniądzu.

W uzasadnieniu zażalenia Strona podniosła, iż błędne jest stanowisko organu pierwszej instancji, że kwestia opodatkowania cesji wierzytelności powinna być rozpatrywana z punktu widzenia sprzedawcy tej wierzytelności a nie jej nabywcy. Strona wskazuje, iż w doktrynie i w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd zgodnie z którym zbycie wierzytelności własnej nie stanowi wykonywania czynności opodatkowanych, wiąże się bowiem z wykonywaniem prawa własności. Natomiast z punktu widzenia nabywcy tej wierzytelności czynność taka stanowi odpłatne świadczenie usług, co również niejednokrotnie było podkreślane w orzecznictwie sądowo-administracyjnym.

Pełnomocnik Strony kwestionuje ponadto w zażaleniu prawidłowość rozważań Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie niemożności ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku usług nabycia wierzytelności. Strona przyznaje, iż rzeczywiście ustalenie podstawy opodatkowania w takiej sytuacji może nastręczać trudności, jednakże nie oznacza to, iż jest ono niemożliwe. Właśnie z powodu problemów z ustaleniem podstawy opodatkowania w przypadku usług pośrednictwa finansowego, przedmiotowe usługi zostały objęte zwolnieniem z podatku od towarów i usług. Na poparcie swej argumentacji pełnomocnik spółki przytacza przykłady z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Po zapoznaniu się z treścią zażalenia oraz aktami sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, co następuje:

Zażalenie Strony zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl zaś art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa

W nauce prawa cywilnego zaś przyjmuje się, że wierzytelność jest to prawo majątkowe wyrażające się w tym, że jeden podmiot (wierzyciel) może żądać od innego podmiotu (dłużnika) pewnego zachowania - spełnienia określonego świadczenia. Wierzytelność może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja cesji wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509 ? 518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ? Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z póź. zm.). Z przepisów tych wynika, że wierzyciel (cedent) przenosi na osobę trzecią (cesjonariusza) określoną wierzytelność. W wyniku przedmiotowej umowy następuje zmiana po stronie wierzyciela - w miejsce dotychczasowego wstępuje cesjonariusz.

Z powyższego wynika, iż umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu cytowanej ustawy. Słusznie strona wskazała w zażaleniu, iż w przypadku cesji wierzytelności własnych o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności. Zbywca wierzytelności zaś realizuje jedynie przysługujące mu uprawnienia właścicielskie. Stanowisko powyższe jest obecnie mocno ugruntowane w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 06.02.2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3927/06, z dnia 11.05.2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2260/06 ).

Ponadto wyjaśnić należy, że z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jej odsprzedaży. Na słuszność takiego rozumowania wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11.05.2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2260/06, w którym Sąd stwierdził, że: ?(...) usługą jest nabycie wierzytelności danej firmy w celu jej wykorzystania do operacji prawno-gospodarczych.(...) W konsekwencji fakt zakupu wierzytelności w celu odsprzedaży lub wyegzekwowania lub dalszej odsprzedaży, należy zakwalifikować jako usługę pośrednictwa finansowego na rzecz sprzedawcy wierzytelności własnej(...). Sprzedawca taki jest w opisanej sytuacji usługobiorcą, on bowiem jest odbiorcą świadczenia ze strony nabywcy wierzytelności.

Mając na uwadze powyższą argumentację w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż organ pierwszej instancji wydając zaskarżone postanowienie, mimo że nie bezpośrednio, uwzględnił powyższe uwagi i poglądy. Jednakże odmówił uznania stanowiska Strony za prawidłowe z uwagi na zakwestionowanie odpłatnego charakteru świadczonych przez nią usług. We wniosku udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego spółka nie wskazała bowiem expresis verbis, iż z tytułu świadczonych usług otrzymuje od sprzedawcy wierzytelności wynagrodzenie.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na skutek zawarcia umowy cesji pomiędzy stronami tej umowy powstaje stosunek zobowiązaniowy o charakterze dwustronnym. W tym stosunku nabywca wierzytelności (cesjonariusz) dokonuje na rzecz zbywcy tej wierzytelności (cedenta) świadczenia polegającego na uwolnieniu zbywcy od konieczności zaspokojenia przysługującej temu zbywcy należności od innego podmiotu (dłużnika zbywcy). Jest to świadczenie o charakterze abstrakcyjnym, które realizuje się w postaci przekazania przez nabywcę określonej kwoty pieniężnej zbywcy. Powyższe działanie cesjonariusza jest pożądane przez cedenta, ponieważ w chwili wykonania umowy cesji otrzymuje on środki finansowe na prowadzenie własnej działalności, nie będąc zmuszonym do oczekiwania na spłatę długu przez dotychczasowego dłużnika. Jednocześnie nabywca otrzymuje ze strony zbywcy świadczenie wzajemne polegające na przeniesieniu przez zbywcę przysługującego mu prawa majątkowego (wierzytelności). Tym samym nabywca uzyskuje potencjalną możliwość zrealizowania powyższego prawa ? zdobycia określonych środków finansowych, w przedmiotowej sprawie poprzez dalszą odsprzedaż nabytej wcześniej wierzytelności

Z powyższego wynika, iż w ujęciu cywilistycznym każda ze stron umowy cesji dokonuje świadczenia na rzecz drugiej strony, pomimo że w ujęciu podatkowo-prawnym świadczenia zbywcy nie można uznać za świadczenie usług, relewantne z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu zaznaczyć należy, iż Dyrektor Izby nie podziela stanowiska organu pierwszej instancji jakoby nie można uznać za wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę (nabywcę wierzytelności) nominalnej wartości nabywanej wierzytelności z uwagi na fakt, iż wynagrodzenie takie nie byłoby możliwe do wyrażenia w pieniądzu. Podkreślenia wymaga, co już zostało powiedziane we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszej decyzji, że wierzytelność to prawo majątkowe, a zatem uprawnienie, z którym wiążą się określone skutki ekonomiczne. Prawo to ma już od momentu powstania określoną wartość ekonomiczną, materialną, nie tylko w momencie jego zaspokojenia, ale także w momencie np. zawarcia umowy cesji. Inaczej mówiąc stanowi ono równowartość określonej kwoty pieniężnej. Rację ma organ pierwszej instancji, że z uwagi na np. rosnące odsetki wartość tej wierzytelności może się zwiększać wraz z upływem czasu, aż do momentu jej zaspokojenia. Okoliczność ta nie stanowi jednakże w ocenie Dyrektora Izby przeszkody do uznania, że wartość tej wierzytelności jest wynagrodzeniem usługobiorcy (cedenta) za usługę świadczoną na jego rzecz przez cesjonariusza, w sytuacji, gdy strony umowy cesji nie uregulowały w sposób odmienny w umowie kwestii wynagrodzenia.

Na marginesie jedynie zauważyć należy, iż w praktyce obrotu wierzytelnościami zazwyczaj ma miejsce sytuacja, w której nabywca wierzytelności przekazuje zbywcy w zamian za nabywaną wierzytelność kwotę niższą niż nominalna wartość tej wierzytelności. Wówczas powstała różnica stanowi wynagrodzenie cesjonariusza za świadczoną usługę. W przedmiotowej sprawie jednakże nie zostało ustalone, czy powyższa sytuacja ma również miejsce.

Niezasadne jest również stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, w myśl którego świadczone przez Stronę usługi nie stanowią odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ze względu na fakt, iż korzyści płynące z nabycia wierzytelności nie dają się precyzyjnie wyliczyć i w konsekwencji nie można określić kwoty należnej z tytułu świadczenia tych usług i tym samym określić podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż kwestia ustalenia podstawy opodatkowania jest zagadnieniem drugorzędnym w stosunku do tego, czy dana czynność jest objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w stosunku do danej czynności da się określić podstawę opodatkowania, w żadnym wypadku nie jest przesłanką do uznania tej czynności za czynność opodatkowaną lub nie. Ponadto rozważania dotyczące podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług polegających na nabywaniu wierzytelności celem ich dalszej odsprzedaży wykraczają poza zakres zapytania Strony sformułowanego we wniosku z dnia ...r.

Reasumując powyższe rozważania uznać należy, iż w wyniku zawierania umów cesji wierzytelności Strona świadczy na rzecz cedentów usługi pośrednictwa finansowego. Do usług tych mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Zgodnie zaś z art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne, w których przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z podatku do towarów i usług, z wyjątkiem:

1. umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
2. umowy spółki i jej zmiany,
3. umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W związku z powyższym zawierane przez Stronę umowy kupna wierzytelności nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę postanowiono jak w sentencji.

Decyzja niniejsza jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. W przypadku uznania jej za niezgodną z prawem, na podstawie art. 53 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ? prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), Stronie służy prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skargę wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w terminie 30 dni od daty doręczenia niniejszej decyzji.