Czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nieodpłatne zrzeczenie się prawa własności nieruchomości oraz użytkowania wieczystego gruntu
sygnatura: PI/443-281/06/P/04
autor: Izba Skarbowa w Gdańsku
data: 2006-11-20
| słowa kluczowe: | drogi, grunty, podatek od towarów i usług, użytkowanie wieczyste, własność |
DECYZJA
Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie:
zmienia z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Malborku nr PV/443-8/06/AB z dnia 28 lutego 2006r. zawierające interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego zrzeczenia się prawa własności, użytkowania wieczystego gruntu w trybie art. 179 Kodeksu cywilnego.
UZASADNIENIE
Pismem z dnia 23 stycznia 2006 r. podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Malborku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:
Podatnik zgodnie z art. 55 kodeksu cywilnego i umową spółki otrzymał wkład niepieniężny w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa, w skład którego weszły m.in. składniki majątku trwałego, a w tym nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntu. Transakcja wniesienia aportu w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa nie podlegała ustawie o podatku od towarów i usług.
Spółka jest użytkownikiem wieczystym gruntu składającego się z działek nr 96/5, 96/9, na którym urządzona jest droga dojazdowa. Spółka zamierza zgodnie z art. 179 Kodeksu Cywilnego zrzec się posiadanego prawa użytkowania wieczystego do gruntu wraz z częścią składową nieruchomości, tj. drogą dojazdową będącą budowlą stanowiącą odrębny od gruntu przedmiot własności spółki. Zrzeczenie to ma ze swej istoty charakter jednostronnej, nieodpłatnej czynności prawnej, dokumentowanej notarialnie w formie aktu notarialnego ? oświadczenia woli o zrzeczeniu się prawa rzeczowego, użytkowania wieczystego gruntu i własności budowli związanej z tym gruntem.
W związku z powyższym podatnik zwrócił się z zapytaniem: czy nieodpłatne zrzeczenie się prawa własności do nieruchomości, użytkowania wieczystego gruntu w trybie art. 179 kc podlega ustawie o podatku od towarów i usług?
Zdaniem podatnika czynność zrzeczenia się praw do nieruchomości w trybie art. 179 kc nie jest dostawą towarów ani świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług w związku z czym jest wyłączona spod działania tej ustawy i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Postanowieniem nr PV/443-8/06/AB z dnia 28 lutego 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Malborku stwierdził, iż stanowisko podatnika przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2006 r. jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.
W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż przestawionym stanie faktycznym mają miejsce dwie nieodpłatne czynności :
? zrzeczenie się prawa użytkowania wieczystego gruntu
? zrzeczenie się prawa własności do nieruchomości
W stosunku do czynności zrzeczenia się prawa własności nieruchomości, będzie miał zastosowanie przepis art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym, przez dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Zatem, w przypadku jeśli spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z ww. nieruchomością to czynność zrzeczenia się prawa własności do nieruchomości w całości lub w części w trybie art. 179 kc nie podlega podatkowi od towarów i usług.
Natomiast w stosunku do czynności polegającej na zrzeczeniu się prawa użytkowania wieczystego gruntu będącej w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT świadczeniem usługi, zastosowanie będzie miał przepis z art. 8 ust. 2 cyt. już ustawy o VAT, który stanowi, iż nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.
Wobec powyższego tylko w sytuacji gdy nieodpłatne świadczenie usługi nie było związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z tymi usługami podlega ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Z uwagi na fakt, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nieodpłatnym zrzeczeniem się prawa użytkowania wieczystego gruntu w trybie art. 179 kc, wobec powyższego czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po weryfikacji przedmiotowego postanowienia, stwierdza co następuje.
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega:
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem czynności dokonanych przez podatnika mają być dwie działki będące w użytkowaniu wieczystym, na których znajduje się droga dojazdowa.
Z uwagi na fakt, iż zarówno własność jak i użytkowanie wieczyste są instytucjami należącymi do dziedziny prawa cywilnego, aby dokonać oceny przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy przede wszystkim odnieść się do przepisów kodeksu cywilnego.
Zgodnie z art. 235 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.
Z powyższego przepisu wynika, iż w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z dwiema odrębnymi formami władztwa nad rzeczą tj. własnością i prawem użytkowania wieczystego. Jest to jedyny w prawie cywilnym przypadek, w którym własność budynków nie jest związana z własnością gruntu. Właścicielem budynków jest użytkownik wieczysty, natomiast właścicielem gruntu pozostaje nadal Skarb Państwa.
W myśl art. 179 § 1 kodeksu cywilnego, właściciel może wyzbyć się własności nieruchomości przez to, że się jej zrzeknie. Zrzeczenie się wymaga formy aktu notarialnego. Przepis § 2 stanowi, iż nieruchomość, której własności właściciel się zrzekł, staje się własnością Skarbu Państwa.
Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca określił, iż pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.
Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę, obiekt małej architektury. Budowlą natomiast jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty itp. (art. 3 pkt 3).
Zatem droga, spełniająca definicję towaru w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług może być przedmiotem dostawy o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 7 ust. 2 cytowanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:
Jak wynika z przytoczonych przepisów przekazania towarów bez wynagrodzenia w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest czynnością zrównaną z odpłatną dostawą i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tej czynności, w całości lub w części.
Z przedstawionego stanu faktycznego i przywołanych przepisów wynika, że Podatnikowi z tytułu nabycia nieruchomości nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W konsekwencji, nieodpłatne przekazanie na rzecz Skarbu Państwa drogi nie podlega opodatkowani podatkiem od towarów i usług.
Natomiast odrębnie należy potraktować sytuację zrzeczenia się prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej.
Prawo użytkowania wieczystego jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach Kodeksu cywilnego oraz ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity - Dz. U. z 2000 r., Nr 46, poz. 543 z późn. zm.).
Zgodnie z art. 232 Kodeksu cywilnego, grunty stanowiące własność Skarbu Państwa a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność gmin lub ich związków, mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym.
Użytkowanie wieczyste gruntu wygasa z upływem okresu ustalonego w umowie lub przez rozwiązanie umowy przed upływem tego okresu.
Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste nie mieści się w zakresie definicji dostawy towarów, zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., nie daje bowiem praw do rozporządzania gruntem jak właściciel, ani nie zostało wymienione pośród praw wskazanych w tym przepisie.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
Ponieważ oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste jest świadczeniem na rzecz innego podmiotu, i nie jest dostawą towarów, uznać należy, że jest ono świadczeniem usług w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Wygaśniecie umowy użytkowania wieczystego nie oznacza przeniesienia prawa wieczystego użytkowania, lecz objęcie przedmiotu wygasłej umowy przez jego właściciela, którym w myśl art. 232 Kodeksu cywilnego jest Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego.
Podatnik jako dotychczasowy użytkownik wieczysty gruntów rozwiązując umowę z właścicielem gruntów nie świadczy przez to usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Świadczenie usług zakłada bowiem istnienie podmiotu będącego ich odbiorcą (konsumentem usług). Nie można stwierdzić, że wskutek rozwiązania umowy wieczystego użytkowania konsumentem tej czynności będzie właściciel gruntu. Ponadto zauważyć należy, iż strona rozwiązując umowę nie dokonuje tego odpłatnie, lecz czyni to przede wszystkim po to, aby nie ponosić na rzecz właściciela gruntu opłat, o których mowa w art. 238 Kodeksu cywilnego.
Zatem stwierdzić należy, iż rozwiązanie umowy wieczystego użytkowania gruntu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W rozpatrywanej sprawie mają zatem miejsce dwie odrębne czynności:
W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, rozstrzygniecie zawarte w przedmiotowym postanowieniu jest sprzeczne z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Taki stan obliguje organ drugiej instancji do podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o art. 14b § 5 pkt 2 ustawy ordynacja podatkowa. Zgodnie bowiem z art. 14b § 2 w/w ustawy interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5. W myśl art. 14b § 5 pkt 2 cyt. ustawy organ odwoławczy urzędu w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.