1. Prawo do stosowania 0% stawki podatku VAT w eksporcie towarów.2. Prawo do stosowania stawki 0% w sytuacji, gdy po ewentualnej kontroli nie zostanie odnaleziony nabywca wyeksportowanych towarów, bądź gdy nie figuruje on w ewidencjach swojego kraju.

sygnatura: IS.II/2-4430/1/06

autor: Izba Skarbowa w Rzeszowie

data: 2006-04-24

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dn. 29.08.1997 r. ? Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania z dn. 20.02.2006 r., wniesionego przez N. Sp. z o.o., od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dn. 13.02.2006 r., znak: L.IS.II/2-4430/394/05, zmieniającej postanowienie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dn. 17.11.2005 r. znak: PUS.II/443/193/2005/RO, w sprawie interpretacji prawa podatkowego z zakresu podatku od towarów i usług, utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji.

Spółka z o.o. N. zwróciła się wnioskiem z dn. 29.07.2005 r. do Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W podaniu tym Strona wskazała, iż prowadząc działalność w zakresie handlu hurtowego i detalicznego, planuje eksportować towary na Ukrainę lub do innych krajów zza wschodniej granicy RP. Równocześnie zastrzegła, iż nie będzie zawierać pisemnych umów z nabywcami towaru, a składanie zamówień odbywać się będzie np. telefonicznie; także szczegóły transakcji uzgadniane będą drogą telefoniczną. W większości przypadków zapłata nastąpi w formie gotówkowej. Fakturę potwierdzającą taką transakcję Spółka sporządzi na podstawie danych podanych przez odbiorcę, bez sprawdzania tożsamości osoby wskazanej jako kupujący. Ostatecznej odprawy na granicy i wywozu towaru dokona jego nabywca. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, Spółka sformułowała dwa pytania.

Pierwsze z nich dotyczyło prawa do stosowania 0% stawki podatku VAT w eksporcie towarów. Oceny stanowiska Jednostki dotyczącego tegoż zagadnienia, Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie dokonał postano-wieniem z dn. 17.11.2005r. znak: PUS.II/443-192/2005/RO, wobec którego Strona nie skorzystała z prawa zaskarżenia.

Kolejne pytanie odnosiło się do stosowania tejże stawki w sytuacji, gdy po ewentualnej kontroli nie zostanie odnaleziony nabywca wyeksportowanych towarów, bądź gdy nie figuruje on w ewidencjach swojego kraju. W ocenie Strony ewentualne ustalenia organów podatkowych w zakresie istnienia, bądź nieistnienia jej zagranicznych kontrahentów, pozostają bez wpływu na prawo do stosowania 0% stawki VAT dla dokonywanego przezeń eksportu towarów.

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, postanowieniem z dn. 17.11.2005 r. znak: PUS.II/443/193/2005/RO, wydanym w trybie art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, uznał zaprezentowane przez Stronę stanowisko za nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację, organ ten stwierdził, iż ?(...) w przypadku, gdy nabywca towaru nie figuruje w odpowiedniej ewidencji swojego kraju (przewidzianej tamtejszym prawem krajowym), bądź nie zostanie przez organ podatkowy odnaleziony, czy też odnaleziony nabywca nie potwierdza transakcji ? transakcja sprzedaży eksportowej nie ma miejsca ponieważ brak jest podmiotu dokonującego zakup towaru?.

Nie godząc się z interpretacją udzieloną przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, Strona wniosła ? pismem z dn. 28.11.2005 r. ? zażalenie na wymienione postanowienie. Po rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie decyzją z dn. 13.02.2006 r., L.IS.II/2-4430/394/05, zmienił zaskarżone postanowienie organu I instancji, uznając za prawidłowe stanowisko Strony wyrażone we wniosku z dn. 29.07.2005 r., w części dotyczącej warunków, jakie muszą być spełnione, aby czynności wykonywane przez podatnika można było kwalifikować jako eksport w rozumieniu ustawy VAT, natomiast w zakresie oceny skutków przyszłych ustaleń organów podatkowych ? za nieprawidłowe.

Pismem z dn. 20.02.2006 r. Spółka z o.o. N. odwołała się od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dn. 13.02.2006 r., wnosząc o jej uchylenie całości i wydanie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia o zakresie zastosowania przepisów podatkowych.

Rozpatrując przedmiotową sprawę, organ drugiej instancji stwierdza, co następuje:

Oceniając prawidłowość analizowanego rozstrzygnięcia z dn. 13.02.2006 r. zaakcentować należy, iż zgodnie z definicją eksportu towarów zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwaną dalej ustawą VAT, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 tej ustawy, jeżeli wywóz dokonany jest przez dostawcę lub na jego rzecz, bądź przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. Równocześnie w treści art. 41 ust. 4, 6-9 ustawy VAT, wskazano warunki, których spełnienie daje podatnikowi prawo stosowania w eksporcie towarów stawkę podatku w wysokości 0%. W szczególności stawka ta będzie miała zastosowanie w eksporcie towarów, których wywóz dokonany jest przez dostawcę lub na jego rzecz, pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Jeżeli warunek ten nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w prowadzonej przez niego ewidencji za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim, zastosowanie mają stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7). Podatnik postępuje w sposób analogiczny w przypadku, gdy posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu. Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w przywołanym wcześniej ust. 7, upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Z uwagi na fakt, iż w definicji eksportu towarów Ustawodawca odwołał się do art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy VAT, niezbędnym jest przywołanie w tym miejscu treści również i tego przepisu. Zawiera on katalog zdarzeń uznanych na gruncie ustawy VAT za dostawę towarów; w ust. 1 wskazano, iż ?przez dostawę towarów (...) rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel?, a w kolejnych punktach określono czynności traktowane dla potrzeb tej ustawy, na równi z dostawą towarów.

Podsumowując: dla uznania czynności za eksport towarów w rozumieniu ustawy VAT niewystarczające jest potwierdzenie wywozu towarów do państwa trzeciego, niezbędne jest równoczesne z wywozem, przeniesienie na nabywcę owych towarów prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Niezaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 2 pkt 8 ustawy VAT: potwierdzonego odpowiednim dokumentem wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty, bądź nieprzeniesienie na nabywcę prawa rozporządzania towarami jak właściciel, sprawia, iż czynność taka nie spełnia wymogów niezbędnych dla uznania jej za eksport towarów. Równocześnie wskazać należy, iż wszelkie okoliczności ujawnione w następstwie ewentualnej kontroli, podważające wystąpienie którejkolwiek z tych przesłanek, bez wątpienia będą miały wpływ na ocenę prawa po-datnika do stosowania w odniesieniu do takiej czynności 0% stawki VAT. Stwierdzenie, iż w ramach badanej transakcji prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w rzeczywistości nie zostało przeniesione z uwagi na brak podmiotu, który owe towary miałby nabyć, będzie stanowiło podstawę do uznania, iż czynność taka nie będzie dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy VAT. Konsekwencją takich ustaleń będzie z kolei nieuznanie wywozu towarów za eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy VAT.

Stąd też za prawidłowe uznać należy zajęte w decyzji z dn. 13.02.2006r. stanowisko, w którym nie podzielono opinii Spółki o braku znaczenia dla oceny prawa podmiotu do stosowania 0% stawki podatku VAT w sytuacji, gdy podmiot z kraju trzeciego mający nabywać towary nie zostanie odnaleziony.

Wskazanie dowodów, jakimi miałby się legitymować podatnik, aby w sytuacji nieistnienia kontrahenta zachować prawo do 0% stawki podatku VAT w eksporcie towarów - o co postuluje Strona w odwołaniu - wykracza poza zakres pierwotnego pytania wyrażonego w piśmie z dn. 20.07.2005 r., które brzmiało: ?Czy fakt, iż po ewentualnej kontroli nie zostanie odnaleziony nabywca towaru, bądź też nie figuruje on w ewidencjach swojego kraju będzie miał wpływ na nasze prawo do zastosowania 0% stawki VAT.? Niemniej jednak, zajęcie jednoznacznego (powszechnego) stanowiska w tej kwestii nie jest możliwe, gdyż wymienienie konkretnych dowodów byłoby wiążące dla organu podatkowego w hipotetycznym stanie faktycznym, który przedstawił Podatnik. Organy podatkowe, w indywidualnych sprawach, oceniają, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Strona zaś ma możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Równocześnie zauważa się, iż w postępowaniu prowadzonym w oparciu o regulacje art. 14a-14d Ordynacji podatkowej, organy podatkowe dokonują pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatnika, płatnika lub inkasenta, w których nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub postępowanie przed sądem administracyjnym. Zgodnie z art. 3 pkt 2 powołanej ustawy, przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Postępowanie, o którym mowa w art. 14a ? 14d, inicjuje pisemny wniosek składany przez ww. podmioty, w którym to podaniu wnioskujący zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. W przypadku, gdy stan faktyczny we wniosku został przedstawiony w sposób niepełny, organ obowiązany do dokonania interpretacji wzywa wnioskującego do uzupełnienia podania (art. 14a § 5). Udzielona interpretacja ? bez względu na to, czy udzielona w formie postanowienia, czy też decyzji zmieniającej owe postanowienie - zawierać winna ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Z przywołanych przepisów wynika, iż w tym szczególnym postępowaniu, organy sporządzające interpretację, opierają się wyłącznie na informacjach zawartych we wniosku, dokonują analizy tychże danych przez pryzmat obowiązujących przepisów prawa podatkowego, które znajdują zastosowanie w sytuacji przedstawionej przez podatnika oraz oceniają stanowisko zajęte przez wnioskującego. Nie można zatem zarzucić, iż wydawane przez organy podatkowe interpretacje naruszają art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w części dotyczącej uzasadnienia faktycznego. Przepisem tym wprowadzony został wymóg wskazania w uzasadnieniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organy dokonujące interpretacji prawa podatkowego nie zostały upoważnione, w ramach postępowania w sprawie udzielenia interpretacji podatkowej, do prowadzenia postępowania dowodowego, stąd też zarzut naruszenia tej części przepisu art. 210 § 4, w odniesieniu do uzasadnienia decyzji z dn. 13.02.2006r. jest bezpodstawny. Z kolei uzasadnienie prawne decyzji, o którym również mowa w przywołanym przepisie Ordynacji podatkowej, obejmujące wyjaśnienie postawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, bez wątpienia stanowi element uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W decyzji będącej przedmiotem odwołania przywołane zostały przepisy ustawy VAT dotyczące zagadnienia eksportu towarów, w szczególności wskazano warunki konieczne dla uznania czynności za takiż eksport, oraz odniesiono się do skutków niespełnienia jednego z tychże warunków. Z uwagi na to, iż treść analizowanych przepisów nie budziła wątpliwości interpretacyjnych, poddano go wyłącznie wykładni językowej, która ma pierwszeństwo przed innymi rodzajami wykładni i jest najbliższa znaczeniowo zapisom tekstu prawnego. W żadnym razie nie stosowano w interpretacji wykładni rozszerzającej.

Ponadto, z uwagi na przywołane powyżej zasady udzielania interpretacji prawa podatkowego, tut. organ odstępuje od polemiki w zakresie przywołanych w odwołaniu regulacji przepisów prawa cywilnego. W tej sytuacji, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie nie znajdując podstaw do wzruszenia własnego rozstrzygnięcia, orzeka jak w sentencji.