Jakie są konsekwencje podatkowe z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej ? Czy podlegają opodatkowaniu przychody (dochody) z tytułu wypłaty udziału kapitałowego przysługującego wspólnikowi ?

sygnatura: PB I-2/4117/IS/IN ? 6/2006/JF

autor: Izba Skarbowa w Łodzi

data: 2006-04-19

Działając na podstawie art. 207, art. 220 i art. 221 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ? Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania z dnia 21.03.2006r. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 09.03.2006r. nr PB I-2/4150/IN?17/USŁ-W/06/MM, zmieniającej postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna z dnia 07.02.2006r. Nr I/415-101/05, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi - utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję.

W dniu 06.12.2005r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna wpłynął Pana wniosek o dokonanie interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.
W złożonym wniosku zwrócił się Pan z zapytaniem o konsekwencje w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej. W szczególności prosi Pan o udzielenie odpowiedzi, czy podlegają opodatkowaniu przychody (dochody) z tytułu wypłaty udziału kapitałowego przysługującego wspólnikowi.
W Pana ocenie wypłata udziału kapitałowego występującemu ze spółki wspólnikowi nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna postanowieniem z dnia 07.02.2006r. Nr I/415-101/05 nie podzielił Pana poglądu uzasadniając, iż udział kapitałowy wypłacony Panu, w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą Panu wartością udziału kapitałowego a wartością wkładu wniesionego przez Pana do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako dochód z praw majątkowych. Ponadto, dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym we właściwym urzędzie skarbowym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku i w tym samym terminie podatnik jest zobowiązany wpłacić należny z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Postanowienie to zostało odebrane w dniu 13.02.2006r.

Nie zgadzając się z powyższym złożył Pan zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, wnosząc o zamianę ww. postanowienia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuca Pan niezgodność z przepisami podatku dochodowego od osób fizycznych. Pana zdaniem przychód uzyskany w związku z wypłatą udziału kapitałowego przysługującego wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ewentualnie, jedynym możliwym - w Pana ocenie ? sposobem kwalifikacji przychodu z tego tytułu jest zaliczenie go do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 14 tej ustawy, a nie jak przyjął organ podatkowy do przychodów z praw majątkowych. Podnosi Pan, że w tej sytuacji, podstawę opodatkowania stanowił będzie udział kapitałowy pomniejszony o wartość wniesionych udziałów oraz o przypadającą na wspólnika zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość netto środków trwałych nabytych przez spółkę za wypracowane przez nią środki (z zysku po opodatkowaniu) i wartość rzeczowego majątku obrotowego opodatkowaną ryczałtem.

Decyzją z dnia 09.03.2006r. Nr PB I-2/4117/IN-6/PUS Ł-G/06/MM Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi odmówił uchylenia ww. postanowienia, uznając stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna za prawidłowe.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, iż w świetle art. 65 § 1-5 ustawy z dnia 15.09.2000r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, przez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 §3 Kodeksu spółek handlowych).

W opinii organu podatkowego pierwszej instancji wypłacenie występującemu wspólnikowi wartości ustalonego udziału kapitałowego w pieniądzu czy też w naturze stanowi dla niego przysporzenie majątkowe. Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji zaniechano poboru podatku. Powołane wyżej przepisy cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierające wyłączenia opodatkowania wskazanych kategorii dochodów z zakresu objętego tą ustawą, nie wymieniają (z wyjątkiem art. 21 ust. 1 pkt 50) zwrotu wkładów w spółce, ani wartości wypłaconego udziału kapitałowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, iż na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy wolne od opodatkowania są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Nadwyżka zaś stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.
Reasumując powyższe organ podatkowy stwierdził, iż udział kapitałowy wypłacony Panu, w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ww. ustawy, ale tylko powyżej wartości wniesionego do spółki wkładu.
Ponadto, organ podatkowy zauważył, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera legalnej definicji praw majątkowych, a katalog zawarty w art. 18 nie jest katalogiem zamkniętym, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie ?w szczególności?. Zatem do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ustawy można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie. Prawa związane z udziałem wspólnika w spółce jawnej są prawami majątkowymi, gdyż ich treść stanowią odpowiednio określone przez Kodeks spółek handlowych prawa i obowiązki o charakterze zarówno korporacyjnym (np. prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki - art. 39 K.s.h.), jak i majątkowym (np. prawo do udziału w zysku spółki ? art. 51 §1, prawo do odsetek od udziału kapitałowego ? art. 53 K.s.h.).
W konsekwencji wynagrodzenie otrzymane przez dotychczasowego wspólnika z tytułu zawartej umowy należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 18, a opodatkowaniu będzie podlegała wartość wynagrodzenia otrzymanego przez zbywcę, pomniejszona o poniesione ewentualne koszty jego uzyskania. Jednocześnie organy podatkowe wskazały, iż ustalony w ten sposób dochód łączy się z dochodami uzyskanymi z innych źródeł przychodów, zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wykazuje w rocznym zeznaniu podatkowym.
Odnosząc się do powołanego przez Pana wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 07.10.2004r., sygn. akt FSK 594/04, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.
Powyższa decyzja została doręczona Panu w dniu 13.03.2006r.

Następnie w dniu 21.03.2006r. od powyższej decyzji złożył Pan odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, wnosząc zgodnie z art. 233 §1 pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) o jej uchylenie w całości oraz jednocześnie o zmianę postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna z dnia 07.02.2006r. Nr I/415-101/05, poprzez uznanie że:

a) wypłata udziału kapitałowego wspólnikowi występującemu ze spółki osobowej stanowi przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

b) podstawę opodatkowania stanowi udział kapitałowy (przychód), pomniejszony o wartość wniesionych udziałów (zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy) oraz o ? przypadającą na wspólnika zgodnie z art. 8 ww. ustawy - wartość netto środków trwałych nabytych przez spółkę za wypracowane przez nią środki (z zysku po opodatkowaniu) i wartość rzeczowego majątku obrotowego opodatkowaną ryczałtem (art. 24 ust. 3 oraz art. 44 ust. 4 ww. ustawy).

W uzasadnieniu złożonego odwołania akceptuje Pan stanowisko organu podatkowego wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dotyczące opodatkowania przychodów związanych z wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej. Jednak nie zgadza się Pan z zakwalifikowaniem przedmiotowego przychodu do źródeł przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z praw majątkowych. W Pana ocenie otrzymany przez występującego ze spółki wspólnika przychód z tytułu wypłaty udziału kapitałowego należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Jednocześnie podnosi Pan, iż podstawę opodatkowania stanowił będzie przychód z tytułu udziału kapitałowego pomniejszony o wartość wniesionych udziałów oraz o ? przypadającą na wspólnika zgodnie z art. 8 ustawy ? wartość netto środków trwałych nabytych przez spółkę za wypracowane przez nią środki (z zysku po opodatkowaniu) i wartość rzeczowego majątku obrotowego opodatkowaną ryczałtem (art. 24 ust. 3 oraz art. 44 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Pana zdaniem przyjęcie poglądu odmiennego oznaczałoby podwójne opodatkowanie dochodów.

Po przeanalizowaniu przedłożonych dokumentów oraz obowiązujących przepisów prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi podtrzymuje w całości prezentowane w niniejszej sprawie stanowisko, które swój materialny wyraz znalazło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo jednak tut. organ podatkowy zauważa, co następuje:

Jednym ze źródeł przychodów wskazanych przez ustawodawcę w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są kapitały pieniężne oraz prawa majątkowe ? w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt. 8 lit. a?c. Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ww. ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem ?prawa majątkowe?, nie definiują tego pojęcia. W piśmiennictwie podkreśla się natomiast, iż prawo majątkowe to najogólniej rzecz biorąc prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego (por. np.: K. Pietrzykowski: Kodeks cywilny. Komentarz, t. I, Warszawa 1999, s. 129). Jest to uprawnienie określonego podmiotu, które związane jest z jego majątkiem. Klasyfikacja praw majątkowych może być dokonywana według bardzo różnych kryteriów, w zależności od celów stawianych przez ustawodawcę. W świetle postanowień art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawa majątkowe, z których przychody podlegają opodatkowaniu można podzielić - jak słusznie Pan zauważa - na dwie zasadnicze grupy: przychody z wykonywania praw majątkowych i przychody z odpłatnego zbycia tych praw. Wyliczenie w przepisie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy przede wszystkim posłużenie się przez ustawodawcę terminem ?w szczególności?. Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnione jest, bez stosowania w tym zakresie jakichkolwiek nadużyć interpretacyjnych ze strony organów podatkowych, zaliczenie do niego innych praw majątkowych literalnie nie wymienionych w przepisie art. 18 ww. ustawy (por. np. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 1999r. SA/Sz 775/98, wyrok NSA z dnia 28 maja 1997r. I SA/Ka 102/96).

Mając na uwadze przedstawione uzasadnienie, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji - co do ustalenia, że w wyniku wypłaty udziału kapitałowego na rzecz występującego ze spółki wspólnika, (ponad kwotę zwróconego wkładu) stanowi dla niego dochód podlegający opodatkowaniu, którego źródłem były prawa majątkowe przysługujące wspólnikowi z tytułu członkostwa w tej spółce, należało uznać za zgodne z prawem materialnym.Tym samym stanowisko Pana, iż uiszczenie podatku dochodowego od spłaty udziału we wspólnym majątku występującemu ze spółki wspólnikowi byłoby powtórnym opodatkowaniem wspólnego majątku, jest nieprawidłowe. Z uwagi na powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w opisanych okolicznościach faktyczno?prawnych brak było wystarczających podstaw prawnych do zmiany zaskarżonego postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdza jak w sentencji niniejszej decyzji.

Decyzja niniejsza jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.W zakresie niezgodności z prawem decyzja może być zaskarżona na podstawie art. 3 § 2 pkt 1, art. 13 §1 i §2, art. 52 § 1 i § 2, art. 53 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w terminie trzydziestu dni od dnia jej doręczenia, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.