Czy w opisanej powyżej sytuacji Spółka ma obowiązek doliczać do dochodu pracownika hipotetyczną wartość świadczeń medycznych (tzw. abonamentów medycznych) i czy miesięczna wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

sygnatura: IPPB2/415-1512/08-4/MK

autor: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

data: 2009-01-28

Wniosek ORD-IN: [ 321 kB]

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30.10.2008 r. (data wpływu 06.11.2008 r.) oraz w uzupełnieniu wniosku z dnia 19.01.2009 r. (data wpływu 22.01.2009 r.) stanowiącego odpowiedź na wezwanie z dnia 14.01.2009 r. Nr IPPB2/415-1512/08-2/MK o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wartości świadczeń zdrowotnych ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników oraz wynikających z tego faktu obowiązków płatnika - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 06.11.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku osób fizycznych w zakresie opodatkowania wartości świadczeń zdrowotnych ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników oraz wynikających z tego faktu obowiązków płatnika.

Pismem z dnia z dnia 14.01.2009 r. Nr IPPB2/415-1512/08-2/MK Wnioskodawca został wezwany do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez przesłanie dokumentu potwierdzającego, z którego wynika prawo do występowania w imieniu Spółki z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przez prokurenta Pana J K.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 16.01.2009 r., natomiast w dniu 22.01.2009 r. pismem z dnia 19.01.2009 r. przesłano brakujące dokumenty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zawarł ze spółką medyczną (podmiotem świadczącym usługi medyczne) umowę o świadczenie usług medycznych w zryczałtowanym systemie opłat. Zakres umowy obejmuje zarówno świadczenia objęte przepisami medycyny pracy (tj. badania wstępne, kontrolne i okresowe wymagane przez obowiązujące przepisy prawa dla stanowiska lub zawodu), jak również dodatkowe usługi medyczne na rzecz pracowników (tzw. abonamenty medyczne). Istnieje możliwość wyodrębnienia usług świadczonych w ramach medycyny pracy i usług medycznych dodatkowych (abonamentów). Pracownicy uprawnieni do korzystania ze świadczeń medycznych identyfikowani są za pomocą imiennych kart abonamentowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanej powyżej sytuacji Spółka ma obowiązek doliczać do dochodu pracownika hipotetyczną wartość świadczeń medycznych (tzw. abonamentów medycznych) i czy miesięczna wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji nie powstanie po stronie pracownika obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy przychodami są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jednocześnie, wmyśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W przypadku, gdy Spółka ponosi zryczałtowaną opłatę z tytułu dodatkowych usług medycznych (abonamentów medycznych) uprawniającą poszczególnych pracowników do korzystania z określonych świadczeń, mamy do czynienia ze świadczeniem hipotetycznym, a opodatkowane może być, w myśl przywołanego wyżej przepisu, tylko otrzymane nieodpłatnie świadczenie. Takim świadczeniem byłyby konkretne usługi medyczne, z których skorzystał pracownik (np. wizyta u lekarza), nie zaś sama możliwość korzystania z nich.

Wykupienie przez pracodawcę abonamentu medycznego jest jedynie postawieniem do dyspozycji pracowników pewnych świadczeń. O ile postawienie do dyspozycji pieniędzy i wartości pieniężnych wystarczy, aby pracownik osiągnął przychód, o tyle dla nieodpłatnych świadczeń konieczne jest ich otrzymanie (skonsumowanie).

Przepisy nie dają więc podstaw do naliczania podatku od zaoferowanych pracownikom w taki sposób usług.

Samo postawienie do dyspozycji pracownika nieodpłatnych świadczeń nie jest opodatkowane. W rozpatrywanej sytuacji nie został natomiast spełniony warunek otrzymania świadczenia.

W celu potwierdzenia swego stanowiska Wnioskodawca przywołuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W z dnia 20 sierpnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 625/08).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot ,,w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy tym, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu, o czym stanowi art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy.

Natomiast opłacanie przez pracodawcę kosztów obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy nie powoduje u pracowników powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie bowiem z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy ( Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Ponadto, gdy pracodawca ponosi inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki pracy, wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, nie stanowi jego przychodu w rozumieniu przepisów ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła umowę o odpłatne świadczenie usług medycznych. Do korzystania z dodatkowej opieki medycznej uprawnieni są pracownicy Wnioskodawcy na podstawie tzw. abonamentów medycznych. Zgodnie z umową Wnioskodawca ma obowiązek opłacania miesięcznej opłaty w formie ryczałtowej.

Mając na uwadze powyższe nie można się zgodzić z twierdzeniem Wnioskodawcy, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia stanowią przychód tylko, o ile je pracownik otrzymał czy też z nich skorzystał.

Organ podatkowy zauważa, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika, z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie lub podstawienie do jego dyspozycji pieniędzy, wartości pieniężnych i wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art.11 ust. 1 ustawy), których wartość, w przypadku zakupu ustala się według cen zakupu.

W przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych, uprawniających wszystkich pracowników do skorzystania z określonych dodatkowych usług medycznych, opłata za te usługi przypadająca na poszczególnych pracowników stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

W związku z powyższym należy zauważyć, iż w przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez uprawnioną osobę w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń.

Będąc osobą uprawnioną do świadczeń medycznych objętych umową o odpłatne świadczenie usług medycznych, pracownik w danym miesiącu może np. nie skorzystać z żadnych usług lub też skorzystać z usług o faktycznej wartości daleko wykraczających poza odpłatność ryczałtową. Ilość faktycznie wykorzystanych usług przez pracownika, nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy. Wartość ta jest stała i jest ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych przedmiotową umową na rzecz konkretnego pracownika, w okresie za który została zapłacona.

Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem pracowników nieobowiązkową opieką medyczną w ramach zawartej umowy, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. W momencie przekazywania opłat znana jest pracodawcy zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty oraz liczba pracowników, uprawnionych do świadczenia, stąd ustalenie przychodu u poszczególnych pracowników powinno być sprawą oczywistą. Możliwość taka, istnieje bowiem w oparciu o listę osób uprawnionych do korzystania ze świadczeń medycznych, którym przekazywane są karty abonamentowe, uprawniające do korzystania z opłaconych przez pracodawcę dodatkowych świadczeń medycznych.

Podkreślenia wymaga, że przychodem pracownika nie jest wartość faktycznie skonsumowanych usług medycznych (zabiegów, konsultacji medycznych, itp.) ale wartość świadczenia poniesionego za pracownika przez pracodawcę za prawo do korzystania z określonych usług medycznych.

Dlatego też, na Wnioskodawcy ciąży obowiązek wyodrębnienia kwoty, która przypada na świadczenia, do których ponoszenia jest zobowiązany, jako pracodawca i wyłączenia ich z podstawy opodatkowania przychodu pracownika. Co jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedstawionym stanie faktycznym zostało uwzględnione w zawartej umowie o świadczenie usług pomiędzy Wnioskodawcą, a podmiotem świadczącym usługi medyczne.

Natomiast wartość dodatkowego świadczenia medycznego opłaconego za pracownika, pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Jednocześnie należy podkreślić, iż usługa objęcia opieką medyczną, finansowana pracownikom przez pracodawcę jest powszechna na polskim rynku i odpłatność z tego tytułu wynika z faktu objęcia opieką medyczną, a nie z faktu korzystania z konkretnych świadczeń. Tego typu umowy polegają z jednej strony na przekazaniu świadczenia pieniężnego, a z drugiej na przyrzeczeniu zapewnienia opieki medycznej w razie takiej potrzeby. W związku z tym pracownik, gdyby nie otrzymał przedmiotowego świadczenia od Spółki, mógłby indywidualnie zawrzeć taką umowę ponosząc z tego tytułu wydatek.

Reasumując w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania ze świadczeń nie wchodzących z zakres medycyny pracy, ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Wnioskodawca, jako płatnik zobowiązany jest uwzględnić wartość tego świadczenia w rozliczeniu przychodów pracownika i z tego tytułu odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych

Końcowo - odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę we wniosku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, iż dotyczy on konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcia w nim zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Na mocy ustawy z dnia 10 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 888), która zmieniała treść art. 14f § 1 ustawy Ordynacja Podatkowa od dnia 20 września 2008 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł. Oznacza to, że wszystkie wnioski, które wpływają do organów od wymienionej daty podlegają opłacie w wysokości 40 zł. Z uwagi na fakt, iż Strona opłaciła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwocie 80 zł w dniu 31.10.2008r., a przedmiotem interpretacji był jeden zaistniały stan faktyczny, różnica w kwocie 40 zł zostanie zwrócona zgodnie z § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2006 r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz trybu postępowania przy przekształceniu w inną formę organizacyjno - prawną (Dz. U. Nr 116, poz. 783), na wskazany przez Stronę nr rachunku bankowego:

xxxx

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.