Wątpliwości Przedsiębiorstwa dotyczą określania dnia poniesienia kosztu w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( postanowień art. 15 ust. 4e)
sygnatura: 1401/BP-I/4210-61/06/SP
autor: Izba Skarbowa w Warszawie
data: 2007-10-05
| słowa kluczowe: | koszty pośrednie, koszty uzyskania przychodów, księgowanie kosztów, ustawa o rachunkowości, zarachowanie |
D E C Y Z J A
Na podstawie art. 233 i art. 239 w związku z art. 14b § 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm./, Dyrektor Izby Skarbowejw Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 10.08.2007 r. Przedsiębiorstwa wniesionego na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w WarszawieNr 1471/DPR2/423-133/07/JB z dnia 03.08.2007 r., w sprawie udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Przedsiębiorstwa w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych,
orzeka:
- odmówić zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie 1471/DPR2/423-133/07/JB z dnia 03.08.2007 r.
U Z A S A D N I E N I E
W dniu 21.06.2007r. Przedsiębiorstwo (zwana dalej Podatnikiem, Przedsiębiorstwem lub Spółkę ) wystąpiło w trybie art. 14a §1 i §2 Ordynacji podatkowej z wnioskiem do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowegow indywidualnej sprawie podatnika.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Przedsiębiorstwo w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje zakupu towarów i usług, które wykorzystywane są w ogólnej działalności przedsiębiorstwa. Są to wydatki na zakup materiałów biurowych, energii, wody, usług telekomunikacyjnych, itp. Podatnik przedmiotowe wydatki kwalifikuje jako koszty pośrednio związane z uzyskanym przychodem. Po zakończeniu roku podatkowego otrzymuje faktury w zakresie rozliczenia poprzedniego roku, tj. w miesiącu styczniu otrzymuje faktury dotyczące dostaw towarów lub usług wykonanych w grudniu.W takich przypadkach dokonuje ich zarachowania do miesiąca grudnia.Wątpliwości Przedsiębiorstwa dotyczą określania dnia poniesienia kosztu w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W pytaniu zawartym we wniosku Spółka prosiła o wyjaśnienie czy w świetle postanowień art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień, w którym faktycznie dokonano zaksięgowania na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), czy też dzień, pod którym dany dokument został zaksięgowany (ujęty).Podatnik stoi na stanowisku, iż za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, pod którym zaksięgowano fakturę (rachunek) lub inny dowód w przypadku braku faktury (rachunku)w księgach rachunkowych. Zatem zdaniem Przedsiębiorstwa, jeżeli otrzymanie faktury nastąpiło np. w miesiącu kwietniu a dokument został zaksięgowany do miesiąca marca, to wydatek ten będzie kosztem uzyskania przychodów miesiąca marca.
W dniu 03.08.2007 r. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowegow Warszawie wydał postanowienia Nr 1471/DPR2/423-133/07/JB, w których stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu Organ I instancji wskazał na zasady dotyczące momentu rozpoznawania kosztów dla celów podatkowych wynikające z art. 15 ust. 4-4e ww. ustawy z dnia 15 lutego 1992r.
Organ I instancji stwierdził, iż w odniesieniu do kosztów innych niż bezpośrednio związanez przychodami, a więc kosztów o których mowa we wniosku Strony, zastosowanie znajdujeart. 15 ust. 4d i art.15 ust. 4e ww ustawy. W opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatku pośrednio związanegoz uzyskiwanymi przychodami decyduje dzień jego ujęcia w księgach rachunkowych.Dodatkowo wskazał, na zasady dokonywania zapisów księgowych wynikające z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz.694 ze zm.).
Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego nieprawidłowe jest stanowisko Podatnika, że dniem poniesienia kosztów uzyskania przychodów może być dzień wcześniejszy od dnia otrzymania dokumentu stanowiącego podstawę do zapisu księgowego.
W dniu 10.08.2007 r. Przedsiębiorstwo złożyło zażalenie na wydane postanowienie, wnosząc o zmianę zaskarżonego postanowienia w całości poprzez stwierdzenie, że stanowisko prezentowane przez Spółkę we wniosku z dnia 20.06.2007 r. jest prawidłowe.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisu art.15 ust. 4e ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego nieprawidłową wykładnię.
W opinii Podatnika z powyższego przepisu nie wynika by nie można było ująć kosztu w okresie wcześniejszym niż dzień otrzymania faktury (rachunku), a użyte przez ustawodawcę sformułowanie ?dzień na który? nie jest tożsame z pojęciem ?dzień w którym?. Ratio legis wprowadzonych zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było zbliżenie regulacji zawartych w ustawie podatkowej do postanowień ustawy o rachunkowości, co znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do zmian ustawy ww. podatkowej poprzez stwierdzenie, że ?wprowadzono nowy przepis, zgodnie z którym koszt traktowany jest na zasadzie memoriałowej? (art. 1 pkt 9 ustawy z dnia 16 listopada 1996 r. o podatku dochodowym od osób prawnych).
Ponadto ustawodawca użył pojęcia ?poniesienia kosztów? zarówno w przypadku kosztów pośrednich jak i bezpośrednich. Z tych względów przyjęcie stanowiska Naczelnika Urzędu, co do interpretacji art. 15 ust. 4e uniemożliwia zarachowanie kosztów bezpośrednichw prawidłowym okresie, które co do zasady są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody a więc, faktura otrzymana w lutym dotycząca miesiąca grudnia, stanowiąca koszt bezpośredni może zostać ujęta w kosztach grudnia roku poprzedniego. W związku z powyższym można ująć koszt w księgach rachunkowych w okresie wcześniejszym niż dzień otrzymania faktury.
Dodatkowo Przedsiębiorstwo zwraca uwagę, iż organ podatkowy przywołując art. 20 ustawyo rachunkowości (regulujący zasady dokonywania zapisów księgowych), nie wziął pod uwagę treści art.6 który ma szczególne znaczenie w przedmiotowej sprawie. Przepis ten wprowadza bowiem zasadę memoriału i współmierności, która nakazuje ujęcia w księgach rachunkowychi w sprawozdaniu finansowym wszystkich operacji gospodarczych w momencie ich powstania niezależnie od terminu ich zapłaty a w szczególności nakłada obowiązek zachowania współmierności przychodów i kosztów. Prawidłowe stosowanie zasady współmierności oznacza ujęcie w wyniku finansowym danego okresu wszystkich kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni przyczyniły się do powstania przychodów tego okresu.
Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego, stwierdza, co następuje:
Zażalenie wniesione przez Spółkę, w ocenie organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie dnia 01.01.2007 r. art.15 ust.1 otrzymał następujące brzmienie: "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. Nowelizacja ta wprowadziła również podział kosztów na bezpośrednio i pośrednio związanez przychodem. Co do zasady koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy, natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodów.
Organ podatkowy II instancji pragnie podkreślić, iż począwszy od 01.01.2007r. ustawodawca, w art. 15 ust. 4 ? 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadził odrębne zasady dotyczące momentu rozpoznawania kosztów dla celów podatkowych, w zależności od tego czy dany wydatek w sposób bezpośredni można powiązać z konkretnym przychodem, czy też wydatek ten dotyczy całokształtu działalności podatnika. Zgodnie z art.15 ust.4 cytowanej na wstępie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust.4b i 4c.
Natomiast, jak stanowi art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e). Z powyższego wynika, że dla celów podatkowych o momencie rozpoznania kosztu pośredniego decyduje jego ujęcie w księgach rachunkowych (zaksięgowanie) na określony dzień.
Jednocześnie przepis art. 9 wspomnianej ustawy stanowi, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.
W tym przypadku za przepisy odrębne należy uznać przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) a zwłaszcza art.20 ust.1, który stanowi, iż do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.
W rozpatrywanej sprawie, we wniosku Podatnika z dnia 21.06.2007 r., postawiono pytanie czy w świetle postanowień art.15 ust.4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (dot. wydatków na zakup towarów i usług, takich jak materiały biurowe, energia, woda, usługi telekomunikacyjne, które wykorzystywane są w ogólnej działalności i stanowią koszty pośrednie) jest dzień, w którym faktycznie dokonano zaksięgowania na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), czy też dzień, pod którym dany dokument został zaksięgowany (ujęty).
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie informuje, że stanowisko Spółki w którym wskazuje ona, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uznaje dzień pod którym zaksięgowano daną fakturę (rachunek) w księgach rachunkowych Przedsiębiorstwa, który zarazem jest wcześniejszy od dnia jego otrzymania nie zasługuje na uwzględnienie.Sformułowanie zawarte w przepisie art.15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym dniem poniesienia kosztu jest dzień na który ujęto kosztw księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub też innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) wskazuje, że co do zasady dniem tym jest dzień, na który zaksięgowano koszt w księgach rachunkowych, przy czym dzień ten nie może być wcześniejszy niż dzień otrzymania dowodu będącego podstawą zapisu księgowego. Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości (art.14 i 15) zapisy w księgach dokonywane są w porządku chronologicznym a sposób dokonania zapisów powinien umożliwiać ich jednoznaczne powiązanie ze sprawdzonymi i zatwierdzonymi dowodami księgowymi. Tym samym mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej uznaje za nieprawidłowe stanowisko Podatnika zawarte we wniosku z dnia 20.06.2007 r.
Należy podkreślić, iż przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowejw Warszawie jest weryfikacja postanowienia w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, wydanego w trybie art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez Przedsiębiorstwo we wniosku z dnia 20.06.2007 r. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że właściwy organ podatkowy ?porusza się? niejako tylko i wyłączniew ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Jednocześnie organy podatkowe nie przeprowadzają w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku.
Zatem na tle przedstawionego stanu faktycznego tutejszy organ podatkowy w niniejszej decyzji ograniczył się do oceny dokonanej wykładni art.15 ust.4d i art.15 ust.4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Na marginesie Organ II instancji zauważa, iż pismem z dnia 20.06.2007r. Przedsiębiorstwo, wystąpiło o wydanie pisemnej interpretacji odnośnie ustalenia momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów zakwalifikowanych jako koszty pośrednie, tj. możliwości ujęcia kosztu w księgach rachunkowych w okresie wcześniejszym niż dzień otrzymania faktury. Zatemw analizowanej sprawie koszty bezpośrednie de facto nie stanowiły przedmiotu zapytania.W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji w uzasadnieniu wydanego postanowienia odniósł się wyraźnie, iż w zakresie kosztów o których mowa we wniosku Strony mają zastosowanie przepisy art.15 ust.4d-e. W tym miejscu należy stwierdzić, że związanie stron postępowania treścią wniosku o interpretację, tj. przedstawionym stanem faktycznym oraz stanowiskiem wnioskodawcy, dotyczy nie tylko organów podatkowych, ale też wnioskodawcy. Oznacza to, iż nie jest on uprawniony w dalszych etapach postępowania podatkowego (następujących po złożeniu wniosku), do rozszerzania zakresu przedmiotowego interpretacji.
Niemniej tutejszy Organ pragnie zauważyć, iż odrębne zasady ustalenia momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów dla kosztów bezpośrednich i pośrednich na co zwrócił uwagę Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, a które przywołuje Strona, zaprzeczają stanowisku Przedsiębiorstwa. Z przepisu art.15 ust.4b wynika jednoznacznie, iż koszty bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
Zawarcie w ustawie powyższego szczegółowego uregulowania umożliwiającego uwzględnienie kosztów bezpośrednich (poniesionych po zakończeniu roku podatkowego) w roku którego przychodów dotyczą, potwierdza stanowisko organów podatkowych, iż za dzień poniesienia kosztu w myśl zapisów ustawy nie może być uznawany dzień wcześniejszy niż dzień otrzymania dokumentu stanowiącego podstawę zapisów w księgach. W odmiennym przypadku regulacja ta byłaby zbędna.
Z treści zażalenia wynika również, że w ocenie Strony organ podatkowy I instancji odwołując się do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz.694 ze zm.) dokonał wyrywkowej a zarazem błędnej interpretacji jej przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie informuje, że zgodnie z art.14a ustawy ordynacja podatkowa organy podatkowe mają obowiązek udzielać interpretacji co do zakresu oraz sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Definicja przepisów podatkowych została zawarta w art.3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć między innymi teksty ustaw podatkowych, czyli tak jak to stanowi art.3 pkt 1 tej ustawy, ustaw dotyczących podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Z uwagi, iż ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, organ podatkowy I instancji nie miał obowiązku (ani prawa) udzielenia szczegółowych wyjaśnień dotyczących zakresu oraz sposobu zastosowania przepisów tejże ustawy.
Przed wydaniem niniejszej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie na podstawie art.200 ustawy Ordynacja podatkowa postanowieniem z dnia 10.09.2007r. (doręczonym 14.09.2007r.) wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona skorzystała z przysługującego jej prawa.
Organ II instancji rozpatrując niniejszą sprawę, kierował się złożonymi przez Stronę dokumentami, przepisami prawa oraz ich wykładnią.
Biorąc pod uwagę powyższe Organ II instancji orzekł jak w sentencji.