1) Czy poniesione przez Spółkę wydatki, związane z nabyciem udziałów/akcji w innym podmiocie gospodarczym, w części, w której są niezbędne i w sposób bezpośredni łączą się z nabyciem (takie jak np. opłata notarialna czy opłaty administracyjne związane z obrotem giełdowym) stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia?
3) Czy podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony w związku z nabyciem akcji bądź udziałów stanowi koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia?
4)Czy w przypadku zaawansowanych struktur inwestycyjnych, w których Spółka nabywa akcje/udziały w interesujących ją spółkach poprzez podmioty zależne, Spółka ma prawo do uznania wydatków poniesionych w związku z nabyciem udziałów/akcji (tj. wydatków o których mowa w pkt. 1 i 2 powyżej) na rzecz podmiotów zależnych za koszty uzyskania przychodu Spółki w momencie ich poniesienia przez Spółkę?
sygnatura: 1401/BP-II/4210-55/07/KO
autor: Izba Skarbowa w Warszawie
data: 2007-09-10
| słowa kluczowe: | cel wydatku, koszty uzyskania przychodów, nabycie udziałów, objęcie (nabycie) akcji, opłata administracyjna, opłata notarialna, podatek od czynności cywilnoprawnych, wyłączenie z kosztów |
D E C Y Z J A
Na podstawie art. 233 w związku z art. 239 i art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ? Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8 poz. 60), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu zażalenia S.A. ?B? z dnia 05.07.2007 r. wniesionego na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 26.06.2007 r. nr 1472/ROP1/423-133/07/AJ w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki
o r z e k a
- Odmówić zmiany w/w postanowienia Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie i uznania stanowiska Podatnika przedstawionego we wniosku z dnia 30.03.2007 r. w całości za prawidłowe.
U z a s a d n i e n i e
Wnioskiem z dnia 30.03.2007r. , Spółka zwróciła się do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji w przedstawionych kwestiach , związanych z następującym stanem faktycznym.
?B? S.A. prowadzi działalność inwestycyjną zarówno w kraju jak i za granicą. Działalność inwestycyjna Spółki polega na długoterminowym inwestowaniu w akcje i udziały obcych podmiotów działających w branżach farmaceutycznej oraz biotechnologicznej, z zamiarem długoterminowego ich posiadania i konsekwentnego pozyskiwania coraz większego wpływu na zarządzanie tymi podmiotami poprzez nabycie znaczących pakietów udziałów/uzyskanie większej liczby głosów na WZA.
W następnie powyższego, Spółka doprowadziła w wybranych podmiotach a w pozostałych ma zamiar doprowadzić do objęcia pakietu udziałów, który pozwoli na rozbudowanie sieci produkcji i dystrybucji produktów farmaceutycznych oraz biotechnologicznych wytwarzanych/sprzedawanych przez Spółkę a także, w wybranych lokalizacjach uruchomienia produkcji za granicę. Dodatkowo nabywane podmioty, po uzyskaniu przez Spółkę dostatecznego wpływu na zarządzanie nimi, podlegają istotnym zmianom w zakresie organizacji produkcji/zarządzania działalnością operacyjną oraz finansową, w celu zoptymalizowania rentowności jednostki oraz zapewnienia w przewidywanym okresie zysku netto z obu powyższych działalności, do podziału, do objęcia przez Spółkę w drodze dywidendy (docelowo do 100% zysku z udziału w innych podmiotach). Ponadto Spółka posługuje się również w swojej działalności inwestycyjnej bardziej zaawansowanymi strukturami inwestycyjnymi. W szczególności w przypadku inwestycji na rynkach zagranicznych, które charakteryzują jednocześnie: duży potencjał dla wzrostu aktywności gospodarczej spółki w danym regionie oraz specyficzne uwarunkowania biznesowe, przy których oficjalna, bezpośrednia działalność Spółki napotyka różnego rodzaju trudności, Spółka tworzy nowe podmioty zależne, wyłącznie w celu skutecznego przeprowadzenia transakcji. Wyżej wskazane podmioty zależne tworzone są pod jurysdykcjami innych państw, niebedących krajami i terytoriami stosującymi szkodliwą politykę podatkową w rozumieniu polskich przepisów podatkowych. Wskazane podmioty są uzależnione kapitałowo od Spółki. Zwykle Spółka posiada 100% udziałów w tych podmiotach. Podmioty takie występują dla celów akwizycji jako bezpośredni nabywcy, nabywając akcie/udziały spółek zagranicznych stanowiących przedmiot zainteresowania Spółki. Spółka może wówczas przeprowadzić procesy gospodarcze bezpośredniej działalności inwestycyjnej i prowadzące do rozszerzenia sieci produkcji i dystrybucji produktów Spółki. Spółka podkreśla, iż efektem takiej działalności ma być nie tyle pozyskiwanie przychodów z udziału w zyskach osób prawnych ale w konsekwencji tworzenie nowych rynków zbytu tych produktów.
W związku z powyższym Spółka poniosła różnego rodzaju wydatki związane z przygotowaniem i przeprowadzeniem wspomnianych transakcji. Są to przede wszystkim koszty różnego rodzaju usług doradczych, m.in. doradztwa finansowego, inwestycyjnego, prawnego. Powyższe usługi doradcze stanowią niezbędny etap przygotowawczy, poprzedzający nabycie udziałów lub akcji. Wyspecjalizowane firmy doradcze wykonują niezbędne badania rynku, opłacalności inwestycji, wyceny, analizy prawne, wspierają Spółkę w negocjacjach dotyczących nabycia takich Spółek. W konsekwencji, Spółka nabywa powyższe usługi w celu zapewnienia sobie prawidłowego oraz optymalnego przeprowadzenia przedmiotowych akwizycji z finansowego i prawnego punktu widzenia. Ponadto, powyżej wymienione koszty zostały poniesione w celu uniknięcia ryzyka gospodarczego związanego z nabyciem akcji. Spółka ponosi także inne koszty, bez których niemożliwe byłoby nabycie przedmiotowych akcji, a potrzeba ich poniesienia została ustanowiona m.in. przez regulacje prawa podatkowego oraz regulacje dotyczące obrotu papierami wartościowymi, takie jak podatki, opłaty notarialne, skarbowe oraz administracyjne (w tym m.in. związane z uczestnictwem w obrocie giełdowym).
Ponadto Spółka zaciąga kredyty i pożyczki na nabycie opisanych akcji oraz udziałów i z tego tytułu wypłaca na rzecz kredytodawcy/pożyczkodawcy ustalone odsetki.
Wobec powyższego Spółka zwróciła się z następującymi pytaniami:
Ad. 1 Spółka stoi na stanowisku, że przy długoterminowej działalności inwestycyjnej, za koszt uzyskania przychodów powinien zostać uznany każdy koszt bezpośrednio lub pośrednio prowadzący do nabycia udziałów/akcji w obcym podmiocie, jeśli w skutek racjonalnie prowadzonej polityki Spółka ma prawo przewidywać uzyskanie z nich dochodu podlegającego rozliczeniu w Polsce oraz jeśli tylko poniesiony jest w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania jego źródła, w oparciu o zasadę wskazaną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Alternatywnie w przypadku wydatków bezpośrednio związanych z nabyciem akcji lub udziałów, Spółce przysługuje prawo zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia akcji bądź udziałów wartościowych, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 w/w ustawy. Spółka jednak zaznacza, iż w tym drugim przypadku Spółka będzie de facto pozbawiona prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym o przedmiotowe koszty uzyskania przychodów, ponieważ nie planuje zbycia akcji bądź udziałów tych innych podmiotów a wręcz przeciwnie, zamierza bezpośrednio wykorzystać akwizycję w taki sposób, by zwiększyć przychód opodatkowany na terytorium kraju z działalności operacyjnej i finansowej.
Ad. 3 W związku z nabyciem udziałów lub akcji, Spółka zobowiązana jest również zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnych. Spółka stoi na stanowisku, iż zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych stanowi koszt uzyskania w momencie zapłacenia. Zdaniem Podatnika zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, wydatki na nabycie udziałów lub akcji w spółce nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia lecz w momencie zbycia tych udziałów lub akcji. W opinii Spółki przepis wskazuje, iż chodzi tu o wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów lub akcji ? sugeruje to użycie zwrotu ?na nabycie?, który jest wyraźnie węższy pojęciowo niż zwrot ?związanych z nabyciem? użyty w podobnym kontekście w art. 16 ust. 1 pkt 8b. Obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje w wyniku zawarcia umowy sprzedaży udziałów/akcji, lecz nie warunkuje jej skuteczności ? nawet jeżeli podatek nie zostanie uiszczony, umowa jest skuteczna. Brak zapłaty lub zwłoka w zapłacie podatku od czynności cywilnoprawnych będą skutkowały wyłącznie odpowiedzialnością podatnika z tytułu zaległości podatkowej, nie będą natomiast miały wpływu na skuteczność nabycia akcji. Uiszczenie podatku nie jest warunkiem koniecznym nabycia akcji. W związku z tym w opinii Spółki, zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych należy uznać za wydatek poniesiony w związku z nabyciem akcji, lecz nie na ich nabycie, a tym samym za koszt uzyskania przychodu w momencie zapłaty.
Ad. 4 Zdaniem Podatnika, biorąc pod uwagę, iż przychód z udziału w zyskach podmiotów zależnych nie stanowi celu zainteresowania Spółki per se, a jest wyłącznie ubocznym efektem działalności inwestycyjnej na niektórych specyficznych rynkach, Spółka stoi na stanowisku, iż zarówno w kontekście biznesowym, jak i w ujęciu podatkowym, koszty poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem przez jej podmioty zależne udziałów/akcji w innych podmiotach zagranicznych, stanowią w całości koszty poniesione bezpośrednio w celu zwiększenia przychodu z działalności operacyjnej oraz utrzymania źródeł przychodu Spółki. Zdaniem Spółki brak jest podstaw do wyłączenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków związanych z nabyciem akcji bądź udziałów w podmiotach kierowanych bezpośrednio przez Spółkę przy pomocy spółek inwestycyjnych.
Postanowieniem z dnia 26.06.2007 r. , nr 1472/ROP1/423-133/07/AJ , Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Spółki odnośnie pytań nr 1, 3 i 4 za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji stwierdził, że o możliwości zaliczenia wydatków poniesionych w związku z nabyciem udziałów/akcji w innym podmiocie gospodarczym do kosztów uzyskania przychodów decydują art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak stanowi art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie pomiędzy nim a osiągnięciem przychodu związku przyczynowo-skutkowego, czyli wykazanie, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, ewentualnie służy zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Natomiast na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji. Zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 jako ?wydatki na objęcie lub nabycie? należy rozumieć nakłady podatnika bezpośrednio związane z nabyciem papierów wartościowych. Jak stwierdziło Ministerstwo Finansów w piśmie nr PO 4/AK-802-5159/529/97 do wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 zaliczyć należy takie wydatki, które związane są bezpośrednio z tym nabyciem bądź objęciem udziałów lub akcji, tj. również takie, których podatnik nie mógł uniknąć (zobowiązany był ponieść) nabywając bądź obejmując te udziały lub akcje. Tym samym poniesione przez Spółkę wydatki, związane z nabyciem udziałów/akcji w innym podmiocie gospodarczym, w części, w której są niezbędne i w sposób bezpośredni łączą się z nabyciem, takie jak np. opłata notarialna czy opłaty administracyjne związane z obrotem giełdowym, nie stanowią dla Spółki kosztu uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia. Stanowi o tym w sposób bezpośredni treść omawianego art. 16 ust. 1 pkt 8, zgodnie z którym przedmiotowe wydatki są kosztem uzyskania przychodu jedynie z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji. To samo dotyczy również podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconego w związku z nabyciem akcji bądź udziałów przez Podatnika. W związku z tym, że podatek od czynności cywilnoprawnych ma niewątpliwie charakter daniny publicznej, podatnik prawidłowo rozliczający się z fiskusem nie może jej uniknąć, a zatem zgodnie z przytoczonym stanowiskiem Ministerstwa Finansów podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony w związku z nabyciem akcji bądź udziałów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Spółka nie będzie mogła także zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z nabyciem udziałów/akcji na rzecz podmiotów zależnych. Wydatki te dotyczą nabycia udziałów lub akcji przez podmioty trzecie, a zatem nie dotyczą one przychodów Spółki, tylko tych podmiotów. Wydatki te nie spełniają zatem przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro ustawodawca umożliwia zaliczenie wydatków na nabycie udziałów lub akcji tylko w przypadku ich odpłatnego zbycia, wobec czego omawiane wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tylko dla zbywcy tych udziałów lub akcji.
W dniu 05.07.2007 r. na powyższe postanowienie Strona złożyła zażalenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:
W uzasadnieniu zażalenia Strona stwierdza, że wydatkami bezpośrednio związanymi z nabyciem udziałów/akcji (stanowiącymi koszt uzyskania przychodów w momencie zbycia udziałów) są wydatki na pokrycie kapitału zakładowego, natomiast już nie opłata notarialna czy opłaty administracyjne związane z obrotem giełdowym. W przypadku uzależnienia możliwości zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów od zbycia udziałów/akcji dochodzi do faktycznego uniemożliwienia skorzystania z uprawnienia obniżenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy. Spółka bowiem ewidentnie ponosi koszty związane z przychodami, ale nie może ich odliczyć tylko ze względu na to, iż nie nabywa udziałów/akcji w celu dalszej ich odsprzedaży, ale w celu uzyskiwania przychodu z działalności operacyjnej spółek, których udziały/akcje są nabywane. Zdaniem Strony obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje w wyniku zawarcia umowy sprzedaży udziałów/akcji, lecz nie warunkuje jej skuteczności ? nawet, jeżeli podatek nie zostanie uiszczony, umowa jest skuteczna. Brak zapłaty lub zwłoka w zapłacie podatku od czynności cywilnoprawnych będą skutkowały wyłącznie odpowiedzialnością podatnika z tytułu zaległości podatkowej, nie będą natomiast miały wpływu na skuteczność nabycia akcji. Uiszczenie podatku nie jest warunkiem koniecznym nabycia akcji. W związku z tym, zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych należy uznać za wydatek poniesiony w związku z nabyciem akcji, lecz nie na ich nabycie, a tym samym za koszt uzyskania przychodu w momencie zapłaty.
Dodatkowo Strona podniosła, że Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wydał postanowienie z dnia 30.01.2006 r., w którym stwierdził, iż wydatki towarzyszące zakupowi akcji, ale niewarunkujące jego dokonania np. podatek od czynności cywilnoprawnych nie podlegają pod art. 16 ust. 1 pkt 8 i mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki, postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zażalenia Podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wydatki na zakup akcji/udziałów oraz inne koszty bezpośrednio związane, z tym zakupem tj. podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC), opłaty notarialne i administracyjne zalicza się do kosztów uzyskania przychodów z chwilą sprzedaży akcji.
Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop ?nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w Spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jedna k kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów udziałów akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także odkupienia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych.
Zatem wydatki na nabycie akcji/udziałów mimo, że związane z przychodami Spółki będą wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie treści art. 16 ust. 1 pkt 8 pdop.
Sytuacja ta dotyczy zarówno zapłaty ceny udziałów/akcji, podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC) oraz opłat notarialnych i administracyjnych bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów lub akcji.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Strona nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także wydatków poniesionych w związku z nabyciem akcji/udziałów przez podmioty zależne , bowiem wydatki te dotyczą nabycia udziałów lub akcji przez podmioty trzecie, a zatem nie dotyczą przychodów Spółki tylko przychodów tych podmiotów. Nie jest więc spełniona przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1. Dodatkowo biorąc pod uwagę zapis art. 16 ust. 1 pkt 8 wydatki te mogą stanowić koszty uzyskania przychodu tylko dla zbywcy tych udziałów/akcji.
Odnośnie zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia przez organ I instancji postanowienia z dnia 30.01.2006 r. nr 1472/ROP1/423-366-23/05/AJ Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że w/w postanowienie zostało zmienione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 10.07.2006 r. nr 1401/PD-006-167/06/JG, gdzie stwierdzono, że podatek od czynności cywilnoprawnych będzie kosztem uzyskania przychodu w momencie zbycia udziałów.
Dodatkowo organ II instancji nie podziela stanowiska Strony odnośnie naruszenia zasad obowiązujących w trakcie postępowania. W skarżonym postanowieniu wskazano Stronie prawidłowy sposób postępowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, bez analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie byłoby możliwe wydanie skarżonego postanowienia.