bank zwraca się z prośbą o potwierdzenie, iż w świetle dyspozycji art. 38b ustawy o PDOP wartość odpisu utworzonego zgodnie z MSR - 39 nie ma wpływu na wysokość kosztu podatkowego wykazywanego przez Bank na podstawie 38b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f ustawy o PDOP, niezależnie od faktu czy jest ona wyższa, równa czy też niższa od wysokości określonej w opisany wcześniej sposób rezerwy celowej.?
sygnatura: 1401/BP-II/4210-16/07/GZ
autor: Izba Skarbowa w Warszawie
data: 2007-07-31
| słowa kluczowe: | koszty uzyskania przychodów, międzynarodowe standardy rachunkowości, odpisy aktualizujące, rezerwy bankowe, rezerwy celowe |
DECYZJA
Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 w związku z art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia Banku z dnia 16.03.2007r. na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 06.03.2007r. Nr 1472/SOI/423-1/07/BLG w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych
o r z e k a
odmówić zmiany kwestionowanego postanowienia i uznania stanowiska Podatnika przedstawionego we wniosku Nr DRP-2-216-6457/06/KW datowanym na dzień 05.01.2006r. (data wpływu do organu podatkowego 09.01.2007r.) za prawidłowe.
U Z A S A D N I E N I E
Podatnik (dalej: Bank) pismem Nr DRP-2-216-6457/06/KW datowanym na dzień 05.01.2006r. (data wpływu do organu podatkowego 09.01.2007r.) wystąpił z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów art. 38b ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dalej: ustawa o PDOP.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Bank ze względu na skorzystanie z możliwości wynikającej ze znowelizowanej ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76 poz. 694, z późn. zm.) sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości. Bank, zgodnie z postanowieniami MSR Nr 39 ?Instrumenty finansowe ? ujmowanie i wycena?, tworzy odpisy na ekspozycje kredytowe po dokonaniu stosowanej analizy utraty ich wartości.
Wartość odpisów aktualizujących wartości wierzytelności w odniesieniu do których zaszły przesłanki utraty wartości wskazane w MSR Nr 39 dokonywanych przez Bank, jest ustalana przy pomocy dwóch alternatywnych metod:
Zgodnie z regulacją MSR Nr 39 ekspozycje kredytowe obejmowane są analizą utraty wartości, tylko wówczas, gdy istnieje obiektywna przesłanka utraty wartości stanowiąca wynik jednego lub kilku zdarzeń, które nastąpiły po powstaniu danego aktywa oraz miały wpływ na oszacowane wiarygodnie zmierzone przepływy pieniężne z wierzytelności bądź zabezpieczeń możliwych do odzyskania.
Wartość odpisu jest ustalana w oparciu o szacowaną zdyskontowaną wartość przewidywanych przyszłych przepływów tj. metodologię odbiegającą od stosowanej w świetle postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.12.2003r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 218, poz. 2147), dalej: RRC.
Bank wierzytelności będące podstawą utworzenia powyższych odpisów aktualizujących, analizuje jednocześnie pod kątem przesłanek tworzenia rezerw celowych wynikających z RRC oraz przepisów art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f ustawy o PDOP uprawniających banki do kwalifikacji rezerw celowych w ciężar kosztów uzyskania przychodów, ustalając w ten sposób wartość, o której mowa w art. 38b ustawy o PDOP.
Pytanie Podatnika: ?Mając na uwadze wyżej przedstawiony stan faktyczny, bank zwraca się z prośbą o potwierdzenie, iż w świetle dyspozycji art. 38b ustawy o PDOP wartość odpisu utworzonego zgodnie z MSR - 39 nie ma wpływu na wysokość kosztu podatkowego wykazywanego przez Bank na podstawie 38b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f ustawy o PDOP, niezależnie od faktu czy jest ona wyższa, równa czy też niższa od wysokości określonej w opisany wcześniej sposób rezerwy celowej.?
Stanowisko Podatnika : W przekonaniu banku wartość odpisu utworzonego zgodnie z MSR Nr 39 nie ma wpływu na wysokość kosztu podatkowego wykazywanego przez Bank na podstawie art. 38b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f ustawy o PDOP, niezależnie od faktu czy jest ona wyższa, równa czy też niższa od wysokości rezerwy celowej, której wartość jest ustalana przez Bank pomocniczo, na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 10 grudnia 2003r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. nr 218, poz. 2147).
Podatnika uzasadnił swoje stanowisko jak następuje:
W ocenie Banku jako wartość kosztu podatkowego wynikającego ze zidentyfikowanej zgodnie z MSR ? 39 utraty wartości wierzytelności, niezależnie od faktu czy przybrała ona następnie postać odpisu utworzonego na skutek analizy indywidualnej czy grupowej danej ekspozycji, powinna zostać każdorazowo wykazana ustalona odrębnie wartość rezerwy celowej, która w świetle postanowień przepisów ustawy o PDOP mogłaby zostać zakwalifikowana do kosztów uzyskania przychodów banku, gdyby bank zobowiązany był do tworzenia rezerw celowych (nie sporządzał sprawozdania finansowego zgodnie z MSR).
W celu ustalenia wartości tego kosztu podatkowego Bank dokonuje ponownej analizy poszczególnych ekspozycji kredytowych pod kątem wymogów określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10.12.2003r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 218, poz. 2147), pomocniczo ustalając kwalifikacje ekspozycji do jednej z grup ryzyka w nim określonych, podstawę i wartość rezerwy celowej. Następnie uwzględniając przepisy ustawy o PDOP dotyczące możliwości rozpoznania kosztu podatkowego Bank określa czy tak ustalona wartość rezerwy mogłaby stanowić koszt uzyskania przychodów.
W konsekwencji, powyższych uwag Bank stanął na stanowisku jak wyżej.
Zdaniem Banku, przedstawione stanowisko znajduje uzasadnienie zarówno w wykładni językowej jak i celowościowej przepisu art. 38b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz jest zgodne z powszechnie obowiązującą zasadą racjonalnego ustawodawcy, który wprowadzając przepis art. 38b powinien mieć na względzie niezróżnicowanie obciążeń podatkowych podmiotów w zależności od stosowanych zasad rachunkowości. Odrzucenie przedstawionego stanowiska, prowadziłoby w ocenie Spółki, do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, krajowych przepisów o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji jak i regulacji unijnych potwierdzanych orzeczeniami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.
Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wydał w dniu 06.03.2007r. postanowienie Nr 1472/SOI/423-1/07/BLG i uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe.
Organ podatkowy w uzasadnieniu postanowienia powołując się na treść art. 9 ust. ustawy z dnia 15.02 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.) stwierdził, że w związku z koniecznością wypełnienia powołanego przepisu, na Banku ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w taki sposób, aby wynikał z niej jednoznacznie rachunek podatkowych przychodów i kosztów ich uzyskania.
Z kolei wyjaśniając treść art. 38b ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, który to przepis został wprowadzony ustawą z dnia 18.11.2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. 254, poz 2533) od dnia 01.01.2005r., Naczelnik stwierdził iż z przepisu tego wynika, że jeżeli bank sporządzający sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR utworzy odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, to może wówczas zaliczyć je do kosztów podatkowych na podobnych zasadach, (określonych wskazanymi w art. 38b ust. 1 przepisami tj. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f), jak rezerwy na ryzyko związane z działalnością bankową. Do kosztów uzyskania przychodów bank może zaliczyć kwotę dokonanego odpisu aktualizującego nie przekraczającą równowartości rezerw utworzonych na ryzyko związane z działalnością banków. Przepis ten, nawiązując do rezerw, nie daje podstawy do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów lecz prawo do zaliczenia w koszty odpisów aktualizujących, na zasadach przewidzianych dla rezerw, wskazując równocześnie limit, do którego odpisy mogą być odnoszone w koszty (tj. w kwocie nie przekraczającej równowartości rezerw utworzonych na ryzyko związane z działalnością banków).
Bank stosujący MSR, nie tworzy rezerw celowych na ryzyko związane z działalnością bankową, nie może więc obciążać nimi kosztów podatkowych.
Zatem jeśli wartość rezerwy wyliczonej w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z 10 grudnia 2003r. byłaby wyższa od dokonanego odpisu aktualizującego, nie można uznać za zasadne twierdzenia, że niedokonany (nieistniejący) odpis odpowiada równowartości rezerwy i uznać za koszt uzyskania przychodu wartości rezerwy celowej. Zaliczenie do kosztów odpisów w wysokości wyższej niż faktycznie dokonane, byłoby niezgodne z obowiązującymi przepisami i odzwierciedlałoby zdarzenia, które nie miały miejsca. W przypadku, gdy wartość dokonanego odpisu jest wyższa od kwoty rezerwy wyliczonej zgodnie z przepisami rozporządzenia koszt podatkowy nie może przekroczyć kwoty rezerwy celowej, wyznaczającej limit, do wysokości którego odpis może być odniesiony w koszty uzyskania przychodów.
Reasumując, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, nie potwierdził stanowiska Spółki, iż wartość odpisu utworzonego zgodnie z MSR Nr 39 nie ma wpływu na wysokość kosztu podatkowego, wykazywanego na podstawie art. 38b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezależnie od faktu czy jest on wyższy, równy czy niższy od wysokości rezerwy celowej ustalonej w oparciu o rozporządzenie ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003r.
Pismem Nr DRP-2-216-1116/2007/KW z dnia 16.03.2007r. Strona w dniu 16.03.2007r. (wg daty stempla pocztowego) wniosła zażalenie na w/w postanowienie.
W zażaleniu Strona wniosła o uchylenie postanowienia Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie Nr 1472/SOI/423-1/07/BLG z dnia 06.03.2007r. oraz uznania za prawidłowe stanowiska Banku wyrażone we wniosku z dnia 05.01.2007r.
Przedmiotowemu postanowieniu Bank zarzucił:
1) naruszenie normy art. 38b updop,
2) naruszenie zasady ogólnej wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
W przekonaniu Banku wartość odpisu utworzonego zgodnie z MSR-39 nie powinna mieć wpływu na wysokość kosztu podatkowego wykazywanego przez Bank na podstawie art. 38b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f UPDOP, niezależnie od faktu czy jest ona wyższa, równa czy też niższa od wysokości określonej w opisany wcześniej sposób rezerwy celowej.
Bank podnosi w zażaleniu, że wbrew twierdzeniu zawartemu w skarżonym postanowieniu nie wskazywał, we wniosku z dnia 05.01.2007r., iż jako koszt podatkowy zgodnie z normą wyrażoną w treści art. 38b UPDOP należy ujmować wartość rezerw celowych tworzonych na ekspozycje kredytowe, lecz wartość odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości tychże wierzytelności.
Ponadto z uwagi na znaczne odmienności w metodologii ustalania wartości będących podstawą wykazywanego przez bank kosztu z tytułu odpisów aktualizujących, bank nie podziela stanowiska organu podatkowego zaprezentowanego w skarżonym postanowieniu.
Zgodnie z metodologią właściwą w zakresie tworzenia rezerw celowych, do których wartości odwołuje się art. 38b UPDOP, rezerwy tworzy się na pokrycie ekspozycji kredytowych w ujęciu analitycznym (tj. na każdą ekspozycję jedna rezerwa) od podstawy tworzenia rezerw, będącej w najczęstszej liczbie przypadków wartością mniejszą od wartości ekspozycji kredytowej uwagi na uwzględnienie przy kalkulacji podstawy tworzenia rezerw posiadanych przez bank zabezpieczeń. Natomiast zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości odpisy aktualizujące tworzy się, przy uwzględnieniu posiadanych zabezpieczeń, z tytułu utraty wartości wierzytelności kredytowych, przy zastosowaniu trzech metod: indywidualnej, grupowej oraz portfelowej. Wyłącznie metoda indywidualna odnosi się do wierzytelności w ujęciu analitycznym tj. jeden odpis na jedną wierzytelność i tylko do wierzytelności objętych tą metodą możliwe jest rzeczywiste odniesienie wartości odpisu z tytułu utraty wartości do rezerwy celowej jaka zostałaby utworzona w ciężar kosztów stanowiących koszt uzyskania przychodów na gruncie UPDOP na jej pokrycie. W odniesieniu natomiast do pozostałych dominujących metod tworzenia odpisów aktualizujących (metoda grupowa oraz portfelowa) odpisy nie są tworzone na poszczególne wierzytelności w ujęciu analitycznym lecz globalnym (tj. jeden odpis na grupę wierzytelności lub portfel wierzytelności). W ocenie banku w odniesieniu do tego typu odpisów, w świetle art. 38b UPDOP, jako koszt podatkowy winna wystąpić wartość odpisu nie większa od sumy wartości rezerw celowych które byłyby otworzone na wierzytelności objęte odpowiednio metodą grupową lub portfelową, bez względu na to czy w odniesieniu do analitycznie ujętych wartości rezerw celowych, wartość odpisu z tytułu utraty wartości jaki przypadałby proporcjonalnie na daną wierzytelność byłaby równa, wyższa czy niższa od tej rezerwy. Limitem do jakiego bank może ująć wartość odpisów w kategorii kosztów uzyskania przychodów jest globalna wartość rezerw jakie mogłyby stanowić koszt podatkowy, gdyby bank nie tworzył odpisów aktualizujących zgodnie z MSR 39.
Ponadto, Spółka wskazała, że stanowisko organu podatkowego wyrażone w treści skarżonego postanowienia stoi w sprzeczności z wykładnią celowościową regulacji zawartej w art. 38b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdyż, jak wynika z uzasadnienia do projektu zmiany w ustawie, powodem wprowadzenia powyższego przepisu było doprowadzenie do nie pogorszenia sytuacji banków sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z MSR w stosunku do instytucji opierających się w tym zakresie na polskich standardach.
Na potwierdzenie powyższego spółka powołała się na przebieg prac w Komisji Finansów Publicznych, podczas posiedzenia z dnia 20.10.2004r.
Bowiem, jak Podatnik podniósł, przy zastosowaniu innej niż prezentowana we wniosku interpretacji, występuje pogorszenie sytuacji banku w przypadku konieczności opodatkowania wartości przychodu odpowiadającego różnicy pomiędzy wyższą wartością rezerwy celowej i niższego msr - owskiego odpisu tytułu utraty wartości. Co następuje przykładowo wskutek uwzględnienia przy kalkulacji przesłanek utraty wartości (MSR 39) wartości akceptowanego normami rachunkowości międzynarodowej zabezpieczenia, które nie jest identyfikowane w RRC jako wartość pomniejszająca podstawę utworzenia rezerwy celowej.
Dodatkowo Podatnik wskazał, iż nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest literalne brzmienie regulacji zawartej w art. 38b ust 1 UPDOP, które powinno stanowić punkt wyjścia dla interpretacji prawa podatkowego.
Niniejszym Bank zwrócił uwagę, iż przepis ten, abstrahując od formy oraz rozmiaru odpisu uprawnia instytucje finansowe do wykazania kosztu podatkowego z tytułu odpisu ?odpowiadającego równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2apkt 2, ust. 2b-2d,ust. 3, 3c, 3e i 3f UPDOP?.
W ocenie Strony takie uregulowanie zapewnia podstawowy cel wprowadzenia nowych regulacji, tzn. że banki nie będą uprawnione do wykazania kosztu podatkowego w wysokości wyższej niż banki nie stosujące MSR, a jednocześnie nie utracą prawa do kosztu podatkowego wykazywanego przez konkurencyjne instytucje finansowe funkcjonujące na podstawie polskich standardów rachunkowości określonych w szczególności w RRC.
Zdaniem Banku tylko i wyłącznie w konsekwencji zaakceptowania przedstawionego wnioskowania pozostanie neutralna podatkowo dla banku : podstawa prawna i forma prowadzenia sprawozdawczości finansowej.
Postanowieniem z dnia 13.07.2007r. (doręczonym w dniu 20.07.2007r.), wyznaczono Stronie siedmiodniowy termin ? liczony od dnia następującego po dniu doręczenia postanowienia (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej) - do wypowiedzenia się w sprawie. Do dnia wydania niniejszej decyzji Strona nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia.
Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie potwierdza stanowiska Banku przedstawionego w złożonym wniosku i stwierdza, co następuje:
Przepisem wskazanym przez Stronę we wniosku o interpretację jest art. 38b ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (D.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej: updop lub ustawa.
Spółka formułując pytanie zawarte na stronie 3 wniosku w pkt 2 zatytułowanym ?Pytanie? w istocie wyartykułowała własne stanowisko o potwierdzenie którego zawnioskowała cyt: ? Mając na uwadze wyżej przedstawiony stan faktyczny, bank zwraca się z prośbą o potwierdzenie, iż w świetle dyspozycji przepisu art. 38 b ustawy o PDOP wartość odpisu utworzonego zgodnie z MSR-39 nie ma wpływu na wysokość kosztu podatkowego wykazywanego przez Bank na podstawie art. 38b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26, ust 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust 3, 3c, 3e i 3f ustawy o PDOP, niezależnie od faktu czy jest ona wyższa, równa czy też niższa od wysokości określonej w opisany wcześniej sposób rezerwy celowej.?
Biorąc pod uwagę stan faktyczny i stanowisko Spółki, oraz argumenty użyte w zażaleniu organ odwoławczy zauważa, że w istocie wnioskodawca zwrócił się do organu podatkowego o interpretację art. 38b ust. 1 updop.
Zapis ten dodany został do przepisów updop na mocy art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 254, poz. 2533), dalej: ?ustawa nowelizująca?.
Zgodnie z tym przepisem banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r.Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f .
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z powyższego przepisu wynika, iż:
Odniesienie do uwagi Strony, iż w treści wniosku z dnia 5 stycznia 2007r. nie wskazywała, iż jako koszt podatkowy zgodnie z normą wyrażoną w treści art. 38b UPDOP należy ujmować wartość rezerw celowych tworzonych na ekspozycje kredytowe, lecz wartość odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości tychże wierzytelności.
Organ odwoławczy nie zgadza się z powyższą uwagą Spółki i zauważa iż, w złożonym wniosku na str. 4 sama Strona sformułowała następujące twierdzenie cyt: ?W ocenie (...) S.A. jako wartość kosztu podatkowego wynikającego ze zidentyfikowanej zgodnie z MSR-39 utraty wierzytelności, niezależnie od faktu czy przybrała ona następnie postać odpisu utworzonego na skutek analizy indywidualnej czy grupowej danej ekspozycji, powinna zostać każdorazowo wykazana ustalona odrębnie wartość rezerwy celowej, która w świetle postanowień przepisów ustawy o PDOP mogłaby zostać zakwalifikowana do kosztów uzyskania przychodów banku, gdyby bank zobowiązany był do tworzenia rezerw celowych (nie sporządzał sprawozdania finansowego zgodnie z MSR).?
Odniesienie do zarzutów Strony, iż przy zastosowaniu innej niż prezentowana we wniosku Banku interpretacji, występuje pogorszenie sytuacji banku w przypadku konieczności opodatkowania wartości przychodu odpowiadającego różnicy pomiędzy wyższą wartością rezerwy celowej i niższego msr-owskiego odpisu z tytułu utraty wartości oraz że stanowisko wyrażone w treści skarżonego postanowienia stoi w sprzeczności z wykładnią celowościową przedmiotowych regulacji
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, że konsekwencją przyjęcia stanowiska Strony byłoby to, że w przypadku, gdy odpisy aktualizujące są niższe niż kwota owej hipotetycznej rezerwy celowej, do kosztów uzyskania przychodów zaliczana byłaby kwota odpisów aktualizujących powiększona o kwotę, która zrównałaby niejako ich wartość z wartością rezerwy. Byłaby to kwota równie hipotetyczna, bo przecież odpowiadający jej odpis aktualizacyjny nie istnieje, tak jak nie istnieje rezerwa celowa w tej kwocie, ponieważ bank stosujący MSR, jak już wspomniano ? rezerw takich nie tworzy.
Skutek taki należy uznać za niedopuszczalny.
Fragment, przepisu art. 38b ust.1 updop, na który Strona powołuje się i który zacytowała na str. 5 zażalenia stanowi o odpisach aktualizacyjnych odpowiadających równowartości rezerw, a nie o ?kwotach? (jakichkolwiek) odpowiadających równowartości rezerw.
Owej ?doliczonej? kwoty nie można byłoby zakwalifikować jako odpis aktualizujący, a tylko odpisy ? co należy podkreślić raz jeszcze - podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.
Powyższe zgodne jest ze stanowiskiem zaprezentowanym przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 19.06.2007r., Sygn. akt IIISA/Wa 3830/06.
Bowiem, jak wypowiedział się Sąd w analogicznej kwestii w ww. wyroku cyt.:
? Zdaniem Sądu, aby na podstawie art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. określona kwota mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów musi być odpisem aktualizującym, innymi słowy musi istnieć jako ten odpis. Sprowadza się to do tego, że w kwocie, w jakiej nie istnieje odpis aktualizujący bank nie ma czego zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Natomiast w przypadku gdy kwoty odpisów aktualizujących przewyższają kwotę hipotetycznej rezerwy celowej, przepis art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. istotnie wyznacza swojego rodzaju limit, w jakim odpisy te mogą być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów. Oczywistym jest bowiem, że do kosztów tych zaliczana jest kwota odpowiadająca równowartości tej rezerwy, a zatem kwota przekraczająca kwotę rezerwy warunku tego nie spełni.?
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie poparcia tezie Banku nie dostarcza przytoczone przez niego stanowisko przedstawiciela Ministerstwa Finansów, uczestniczącego w pracach Komisji Finansów Publicznych nad nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poprawka nr 8, o której mowa w cytowanym przez Bank fragmencie stenogramów z posiedzenia tej Komisji polegała na wprowadzeniu do projektu ustawy nowelizującej art. 38b i 38c, jaki miały być dodane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Uzasadnienie tej poprawki nawiązuje co prawda do konieczności nie pogorszenia sytuacji banków, które zdecydują się na stosowanie MSR, ale samo pogorszenie tej sytuacji (bez poprawki) upatrywane było w braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw celowych, wymienionych w ustawie, których banki te nie tworzą. Dodanie art. 38b miało umożliwić (i umożliwiło) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących tworzonych przez banki stosujące MSR. Poprzez odwołanie się do wysokości i zasad tworzenia rezerw celowych, przepis ten zrównał sytuację banków stosujących MSR i banków, które pozostały przy rachunkowości unormowanej ustawą z dnia 29 września 1994r.
Każdy bank może uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów ten rodzaj zabezpieczenia przed ryzykiem związanym z jego działalnością kredytowa, tj. rezerwy celowe lub odpisy aktualizujące, jaki przewiduje przyjęty przezeń system rachunkowości. Granicą ustaloną przez ustawodawcę są tu kwoty rezerw celowych tworzonych w sposób określony w rozporządzeniu 10 grudnia 2003r., w wysokości i na zasadach określonych w art. 38b ust. 1 poprzez odesłanie do wskazanych przepisów tej ustawy. Odpisy aktualizujące ? tak jak rezerwy celowe - podlegają bowiem unormowaniom art. 16 updop dotyczącym uprawdopodobnienia nieściągalności kredytów (pożyczek), pomniejszenia o różnego rodzaju wartości (np. gwarancji lub poręczeń Skarbu Państwa), ograniczeń związanych z programami restrukturyzacji, możliwości zaliczenia do kosztów kredytów uznanych za stracone, itd. Oznacza to, że wobec odpisów aktualizujących stosowane są te same zasady uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów, co obowiązujące dla rezerw celowych. W tym znaczeniu sytuacja banków stosujących MSR nie uległa zmianie.
Niniejsze stanowisko zgodne jest z poglądem prezentowanym przez WSA w Warszawie w przytoczonym powyżej wyroku z dnia 19.06.2007r.
Odniesienie do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej
Zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej Spółka nie przedstawiła żadnych argumentów uzasadniających powyższy zarzut.
W opinii organu odwoławczego nie doszło do naruszenia ogólnej normy postępowania podatkowego obligującej organ podatkowy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a wydanie interpretacji nie potwierdzającej stanowiska podatnika nie może stanowić przesłanki do uznania, że organ podatkowy naruszył normę art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
Reasumując, organ odwoławczy nie zgadza się ze stanowiskiem podatnika, że wartość odpisu utworzonego zgodnie z MSR -39 nie ma wpływu na wysokość kosztu podatkowego, wykazywanego na podstawie art. 38b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niezależnie od faktu czy jest ona wyższa, równa czy też niższa od wysokości rezerwy celowej ustalonej w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003r.
W związku z powyższym należało orzec jak na wstępie.