Czy do środków trwałych w postaci budynków i budowli wprowadzonych do ewidencji środków trwałych w grudniu 2006 r. stosuje się art. 16j ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.?

sygnatura: PD-1/42180-20/07

autor: Izba Skarbowa w Krakowie

data: 2007-06-25

DECYZJA

Na zasadzie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 4 kwietnia 2007 r. Nr P02/423-31/07/28951, uznające za nieprawidłowe stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2007 r., bez znaku, o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, konkretnie art. 16 j ust. 1 ,pkt 3 powołanej ustawy podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie odmawia zmiany kwestionowanego postanowienia.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 26 lutego 2007 r. bez znaku Strona zwróciła się do organu I instancji z pytaniem, czy do środków trwałych w postaci budynków i budowli wprowadzonych do ewidencji środków trwałych w grudniu 2006 r. (najpóźniej z dniem 31 grudnia 2006 r.) stosuje się art. 16 j ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. W opinii Strony przepis art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych daje możliwość stosowania art. 16 j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu dotychczasowym, to jest obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. do środków trwałych nabytych przed tym dniem i przed tym dniem wprowadzonych do ewidencji środków trwałych. W przekonaniu Strony pogląd ten dodatkowo potwierdza nowe brzmienie przepisów art. 16 j ust. 1 pkt 3 i 4 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wydanym postanowieniu z dnia 4 kwietnia 2007 r. Nr P02/423-31/07/28951 Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie nie podzielił wyżej wskazanego poglądu Strony, że treść art. 16 j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu po nowelizacji potwierdza zasadność Jej racji. Organ I instancji wskazał, iż przepisy art. 16 j ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy w ogóle nie odnoszą się do kwestii rozpoczęcia amortyzacji, natomiast data wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 16 j ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy podatkowej służy jedynie do określenia minimalnego okresu amortyzacji budynków (lokali) niemieszkalnych, który może być przyjęty przez podatnika.

Na rozstrzygnięcie organu I instancji Strona złożyła zażalenia z dnia 11 kwietnia 2007 r., bez znaku, w którym zaskarżyła postanowienie w całości ? ... a mianowicie w zakresie w jakim stwierdza ono, że stanowisko przedstawione w zapytaniu nie jest prawidłowe". Następnie zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, niewłaściwe zastosowanie lub niezastosowanie, a konkretnie:
1) błędną wykładnię art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1589) - poprzez przyjęcie, że użyte w powołanym przepisie wyrażenie ?rozpoczęcie amortyzacji środków trwałych na podstawie art. 16 j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. oznacza ?rozpoczęcie odpisów amortyzacyjnych w roku 2006" ,
2) niewłaściwe zastosowanie art.16 h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez przyjęcie, że przepis ten, wyznaczający jedynie moment ?rozpoczęcia odpisów amortyzacyjnych" był równoznaczny z rozpoczęciem amortyzacji",
3) niezastosowania art. 16a i n ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez nieprzyjęcie, że ?rozpoczęciem amortyzacji" jest nabycie własności lub współwłasności zdatnych do użytku środków trwałych i przyjęcie ich do używania (wprowadzenie ich do ewidencji środków trwałych) wraz z określeniem metody, zgodnie z którą środki te będą amortyzowane),
4) niezastosowanie utrwalonych reguł wykładni przepisów prawa podatkowego wynikających z interpretacyjnych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, w myśl których przepis prawa podatkowego - aby mógł zostać uznany za zgodnyz Konstytucją wymaga wejścia w życie z założeniem stosownego okresu dostosowawczego, ponieważ w przeciwnym przypadku naruszone zostałyby zasady pewności prawa i zaufania obywateli do państwa wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego.

W petitum środka zaskarżenia wniesiono o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez stwierdzenie, że stanowisko przedstawione w zapytaniu jest prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie po przeanalizowaniu argumentów zawartych w zażaleniu Strony, uwzględniając treść przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa uznał, że zawarte w niniejszym postanowieniu Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie stanowisko jest prawidłowe.

Rozpatrując zarzut sformułowany w punkcie 4 środka odwoławczego trzeba stwierdzić, że reguły wykładni przepisów prawa podatkowego powinny odnosić się przede wszystkim do konstruowania i uchwalania aktów normatywnych i są przede wszystkim adresowane do ustawodawcy, ponieważ naruszenie określonych reguł przy stanowieniu prawa może doprowadzić do uznania przepisów ustawy za sprzeczne z postanowieniami Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i faktycznego oraz prawnego wycofania ich z obrotu prawnego. Powyższa problematyka nie może dotyczyć niniejszej sprawy z uwagi na okoliczność, iż organy podatkowe nie mają jakiejkolwiek legitymacji prawnej do prowadzenia tego rodzaju dywagacji w odniesieniu do treści ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można podzielić poglądu Strony, iż norma prawna powołanej ustawy powinna być interpretowana w myśl oczekiwań podatnika, natomiast wbrew regułom i zasadom wykładni przepisów prawa. Należy wskazać, że błędne jest rozumienie przez Stronę charakteru przepisu zmieniającego ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, co powoduje, że argumentacja przedstawiona odnośnie tego punktu zażalenia również jest nieprzekonywująca.

Bez wątpienia celem przepisu art. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ochrona praw nabytych podatników podatku dochodowego od osób prawnych, z zastrzeżeniem że ochroną może być objęte tylko to prawo, które zostało już uzyskane na mocy aktu władczego organu administracji jakim jest decyzja wydana na mocy przepisów systemu prawa podatkowego.

Odnośnie zarzutów sprecyzowanych w punktach 1-3 zażalenia należy stwierdzić, że stosując zasady wykładni językowej oraz systemowej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonana przez organ I instancji interpretacja jest prawidłowa. Należy zauważyć, że termin rozpoczęcia amortyzacji, o którym mowa w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie posiada definicji legalnej, wobec czego należy go rozpatrywać w kontekście przepisów dotyczących amortyzacji. Aby jednak prawidłowo wyjaśnić wskazany termin, należy odwołać się do samego pojęcia ?amortyzacja". Pojęcie to ma przede wszystkim walor ekonomiczny i jest domeną nauki rachunkowości. Występuje bardzo często na tle problematyki związanej z kosztami uzyskania przychodów. Wyjaśnienia dotyczące amortyzacji wskazują na utratę wartości składników majątku trwałego i ich zużycia w procesie eksploatacji. Literatura podaje, że przez amortyzację należy rozumieć wliczone w koszty i wyrażone w pieniądzu zużycie niektórych składników majątku trwałego, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zatem amortyzacja pełni funkcję umorzeniową, kosztową i finansową.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie w myśl przepisów art. 16 a-16m, w kontekście art. 16. Normy prawne dotyczące amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych znajdują się w rozdziale 3 - "Koszty uzyskania przychodów", albowiem w swym celu normy dotyczące amortyzacji określone w art. 16 a-16 m powołanej ustawy odnoszą się do zasad rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. Uwzględniając te racje przez rozpoczęcie amortyzacji należy rozumieć początek zaliczania w koszty uzyskania przychodów określonych kwot tytułem zużycia składników majątku (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych). Wskazane zaliczenie następuje przez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, stąd ?rozpoczęcie amortyzacji" oznacza początek dokonywania odpisów amortyzacyjnych, natomiast pojęcie ?rozpoczęcie amortyzacji środków trwałych na podstawie art. 16 j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych", o którym mowa w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. - rozpoczęcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych wg. zasad określonych w tym przepisie. Należy zauważyć, że pojęcia sformułowane w ustawie o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych muszą być wyjaśnione na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można zgodzić się z tezą Strony zaprezentowaną w zażaleniu, że rozpoczęciem amortyzacji jest nabycie własności zdatnych do użytku środków trwałych i przyjęcie ich do używania wraz z określeniem metody amortyzacji. Zgodnie z art. 16 a ust. 1 ustawy podatkowej, amortyzacji podlegają określone składniki majątku nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania. Przepis ten nie dotyczy żadnej czynności, a określa jedynie co podlega amortyzacji, a zatem czynności, o których mowa w zażaleniu, nie oznaczają jeszcze ?rozpoczęcia amortyzacji".

Akceptacja stanowiska Strony powoduje sprzeczności interpretacyjne w odniesieniu do przepisu art. 16 c powołanej ustawy, w którym jest mowa o niepodleganiu amortyzacji - jeżeli rozpoczęcie amortyzacji oznaczałoby m. in. nabycie środka trwałego i wprowadzenie go do ewidencji, to nie wiadomo co w takim razie oznaczałoby sformułowanie, że nie podlegają amortyzacji określone składniki majątku. Identycznie - skoro rozpoczęcie amortyzacji miałoby oznaczać nabycie własności środków trwałych, przyjęcie ich do używania wraz z określeniem metody amortyzacji, to jak rozumieć pojęcie ?niepodlegania" amortyzacji w związku z zaprzestaniem używania składników majątku, o których mowa w art. 16c pkt 5 powołanej ustawy.

W art. 16a ust. 2 pkt 2 i pkt 3 i w art. 16b ust. 2 pkt 4 ustawy, ustawodawca wprost wiąże podleganie amortyzacji z odpisami amortyzacyjnymi, stwierdzając w pierwszym z, w/wym. przepisów, że amortyzacji podlegają składniki majątku niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17 a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielem tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Ponadto akceptując stanowisko Strony dotyczące rozpoczęcia amortyzacji należałoby przyjąć, iż po całkowitym zamortyzowaniu danego składnika majątku (zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych wartości początkowej składnika majątku) nadal ma miejsce amortyzacja tego środka w myśl ustawy o podatku dochodowym. Czynności, o których mowa w zażaleniu są niezbędne do rozpoczęcia amortyzacji i poprzedzają rozpoczęcie amortyzacji, same natomiast nie mieszczą sie w pojęciu ?trwającej amortyzacji, zatem w okresie następującym po ?rozpoczęciu amortyzacji".

W kwestii zarzutów odnoszących się brzmienia przepisów art. 16 j ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2007 r., należy stwierdzić, że data wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 16 j ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, służy jedynie do określenia minimalnego okresu amortyzacji budynków (lokali) niemieszkalnych, który może być przyjęty przez podatnika. Poza tym brak jest podstaw aby intretemporalny przepis art. 4 pkt 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązujący dopiero od dnia 1 stycznia 2007 r. i dotyczący zmienionych zasad amortyzacji, a więc innej problematyki, miał zastosowanie w niniejszej sprawie.

Biorą powyższe pod uwagę orzeczono jak w sentencji niniejszej decyzji.

Decyzja niniejsza jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Na decyzję przysługuje prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie w terminie 30 dni od daty jej doręczenia. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach.