dot. skutków podatkowych cesji umowy leasingu

sygnatura: 1401/BP-I/4210-27/07/KST

autor: Izba Skarbowa w Warszawie

data: 2007-05-14

D E C Y Z J A

Na podstawie art. 233 w związku z art. 239 i art. 14b § 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 05.03.2007 r. SA ?E? Oddział w Polsce na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 27.02.2007 r. Nr 1471/DPR1/423/160/MK w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika

o r z e k a

- odmówić zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.

Uzasadnienie

W dniu 27.11.2006 r. Podatnik wystąpił do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z wnioskiem o udzielenie pisemnej informacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego.
Podatnik zamierza z dniem 01.01.2007 r. przejąć od innego podmiotu wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu operacyjnego, których przedmiotem są samochody osobowe (będą one użytkowane przez Oddział w ramach działalności gospodarczej).
Opłaty ponoszone przez dotychczasowego korzystającego z tytułu używania leasingowanych samochodów stanowią, zdaniem Podatnika, jego koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 17 b) ustawy o pdop, ponieważ zawarte umowy leasingu spełniają warunki określone w w/w przepisie.
Przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umów leasingu operacyjnego będzie oznaczało dla Oddziału prawo do odpłatnego używania i pobierania pożytków w zamian za ponoszone na rzecz leasingodawcy opłaty ustalone w umowie leasingu przez okres czasu pozostały do zakończenia używania poszczególnych samochodów.
Ponieważ przepisy ustawy o pdop nie regulują w sposób bezpośredni implikacji podatkowych związanych z instytucją cesji umowy leasingu skutki podatkowe cesji umowy leasingu należy wywodzić z ogólnych przepisów prawa podatkowego oraz innych powszechnie obowiązujących przepisów prawa, w szczególności przepisów Kodeksu cywilnego.
Istotą zmiany strony w umowie leasingu na drodze cesji jest m.in. przeniesienie przez korzystającego na Oddział swojej wierzytelności wobec leasingodawcy polegającej na prawie używania samochodu oraz na przejęciu przez Oddział od korzystającego jego długu (czyli zobowiązań) wobec leasingodawcy, który polega na obowiązku uiszczania opłat leasingowych. W związku z powyższym cesję umowy na gruncie prawa cywilnego należy uznać za przelew wierzytelności i przejęcie długu, które są uregulowane w art. 509 i 519 Kodeksu cywilnego. Wynikiem dokonania cesji umowy leasingu nie jest zmiana umowy leasingu lub zawarcie nowej umowy, lecz kontynuacja dotychczasowej umowy.
W związku z faktem, iż Oddział kontynuuje umowę leasingu, która spełnia warunki określone w art. 17 b) ustawy o pdop, to tym samym Oddział powinien zachować prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów pozostałych do zapłaty rat leasingowych. Zdaniem Oddziału opłaty ustalone w umowie leasingu, której przedmiotem są środki trwałe użytkowane w działalności gospodarczej, będą ponoszone w celu osiągnięcia przychodu i tym samym stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o pdop Oddział ma prawo do zaliczenia przedmiotowej kategorii kosztów do kosztów uzyskania przychodów.

Organ I instancji postanowieniem z dnia 27.02.2007 r. Nr 1471/DPR1/423/160/06/MK uznał stanowisko przedstawione przez Spółkę za nieprawidłowe. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa skutków podatkowych cesji umowy leasingu, lecz reguluje jedynie skutki podatkowe występujące w trakcie trwania umowy oraz skutki podatkowe rozporządzania przedmiotem leasingu po upływie podstawowego okresu umowy.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż na mocy cesji umów leasingu operacyjnego Oddział z dniem 01.01.2007 r. wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego korzstającego wynikające z tych umów, co jednak nie oznacza, iż Oddział wstąpił tym samym w prawa i obowiązki podatkowe poprzedniego leasingobiorcy. Prawo podatkowe nie dopuszcza bowiem przeniesienia uprawnień podatkowych z jednego leasingobiorcy na drugiego leasingobiorcę w wyniku umowy cesji, gdyż sytuacja taka nie została przewidziana w rozdziale 14 Działu III Ordynacji podatkowej.
W świetle powyższego w przypadku cesji umowy leasingu niezbędne jest ustalenie, czy umowa ta stanowi dla nowego leasingobiorcy nadal podatkową umowę leasingu, a tym samym, czy opłaty z tego tytułu mogą stanowić jego koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 17 b) ust. 1 ustawy o pdop.
Jeżeli więc na dzień cesji umów leasingowych spełnione będą wszystkie warunki wynikające z art. 17 b) ust. 1 ustawy o pdop to opłaty z tytułu takich umów będą stanowiły dla Oddziału koszty uzyskania przychodów zgodnie z w/w przepisem.
Jeżeli jednak na dzień cesji umów leasingowych, któryś z warunków wynikających z art. 17 b) ust. 1 ustawy o pdop nie zostanie spełniony to umowy takie tracą charakter podatkowej umowy leasingu. W powyższym przypadku, o ile tylko przejęte od poprzedniego leasingobiorcy pojazdy będą wykorzystywane przez Oddział dla celów prowadzonej działalności, to opłaty ponoszone z tytułu korzystania z tych pojazdów będą stanowiły dla Oddziału koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 17 l) ustawy o pdop.

Na powyższe postanowienie Spółka złożyła w dniu 05.03.2007 r. zażalenie, w którym wnosi o uchylenie w całości przedmiotowego postanowienia, gdyż organ I instancji nie zrozumiał intencji wnioskodawcy. Podatnik podkreśla fakt, iż według Kodeksu cywilnego cesja umowy leasingu nie powoduje rozwiązania, ani zmiany warunków umowy leasingowej. Na gruncie prawa cywilnego nowy korzystający przejmuje wszystkie prawa i obowiązki poprzedniego korzystającego tzn. umowa leasingu jest kontynuowana.
Skoro w sytuacji zmiany korzystającego w drodze cesji umowy leasingu nie ma zawarcia nowej umowy leasingu, to tym samym nie ma momentu, od którego nowy korzystający miałby obowiązek ustalać dla tej umowy warunki określone w art. 17 b) ust. 1 ustawy o pdop.
Ponieważ powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych wcześniej przez ten sam organ I instancji uznanie stanowiska Oddziału za nieprawidłowe oznacza naruszenie ustawowej zasady zaufanie do organów podatkowych.
Podatnik już we wniosku w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego zaznaczył, że przepisy ustawy o pdop nie regulują w sposób bezpośredni implikacji podatkowych związanych z cesją umowy leasingu i dlatego skutki podatkowe cesji umowy leasingu należy wywodzić z ogólnych przepisów prawa podatkowego oraz innych powszechnie obowiązujących przepisów prawa, w szczególności przepisów Kodeksu cywilnego. Ponieważ orzecznictwo organów podatkowy w zakresie cesji umów leasingowych jest bardzo różne powinna być stosowana taka jego wykładnia jaka najbardziej odpowiada zasadom wyrażonym w Konstytucji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia uznaje za prawidłowe stanowisko przedstawione przez organ I instancji w zaskarżonym postanowieniu, gdyż postanowienie to zostało wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle powyższego przepisu warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie przyczynowo ? skutkowego związku pomiędzy wydatkiem, a osiągnięciem przychodu.
W ustawie o pdop opodatkowaniu stron umowy leasingu poświęcony został rozdział 4 a, który nie zawiera jednak uregulowań dotyczących sytuacji, gdy na skutek umowy cesji uległa zmianie osoba leasingobiorcy.
W związku z powyższym skutki podatkowe cesji umowy leasingu należy wywodzić z ogólnych przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z dotychczasowym orzecznictwem dla podatkowej kwalifikacji przychodów i kosztów decydujące znaczenie ma analiza danego zdarzenia z punktu widzenia obowiązujących przepisów podatkowych, gdyż przepisy innych ustaw nie mogą mieć charakteru podatkotwórczego.
Tym samym fakt, iż w świetle przepisów Kodeksu cywilnego w trakcie trwania umowy leasingu jest dopuszczalna cesja umowy leasingu z leasingobiorcy na osobę trzecią nie może oznaczać automatycznego wstąpienia tej osoby w podatkowe uprawnienia pierwotnego leasingobiorcy.
Chociaż na mocy Kodeksu cywilnego dokonanie cesji umowy leasingu oznacza wstąpienie we wszelkie prawa i obowiązki pierwotnej strony umowy leasingu w ramach tej samej umowy, to nie w każdym przypadku oznacza to, iż umowa ta w dalszym ciągu będzie spełniała warunki przewidziane w ustawie o pdop dla podatkowej umowy leasingu zdefiniowanej w art. 17 a) ust. 1 ustawy o pdop.
Zgodnie z w/w przepisem przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a takżę każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron (finansujący), oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie (korzystającemu), podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.
Ponadto na mocy art. 17 b) ust. 1 ustawy o pdop opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzajcji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W przypadku spełnienia powyższych przepisów pierwotny korzystający uzyskuje podatkowe uprawnienie w postaci zaliczania w/w opłat do kosztów uzyskania przychodów. Wspomniane uprawnienie podatkowe nie może jednak w drodze cesji przejść na nowego korzystającego, ponieważ prawo podatkowe nie przewiduje takiej możliwości (w zaskarżonym postanowieniu nieuzasadnienie przywołano jednak rozdział 14 Działu III Ordynacji podatkowej).
Tym samym fakt, iż Kodeks cywilny w przypadku umowy leasingu dopuszcza możliwość przejęcia przez nowego korzystającego wszystkich praw i obowiązków poprzedniego korzystającego bez rozwiązywania umowy leasingowej nie oznacza, iż dokonana cesja będzie miała analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego.
Przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego oznacza, iż w pełni uzasadnionym staje się konieczność zbadania, czy na dzień cesji umowa ta stanowi dla tego podmiotu podatkową umowę leasingową. Nie można mówić o kontynuacji podatkowej umowy leasingowej w sytuacji, gdy korzystającym został nowy podatnik i przystępuje on do umowy, której okres obowiązywania jest już krótszy, niż w momencie podpisywania jej przez pierwszego korzystającego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wywodzenie przez organ podatkowy z tego samego stosunku prawnego odmiennych ustaleń dotyczących podatkowych skutków, organ odwoławczy uznaje go za niuzasadniony.
Spółka uznała, iż zaskarżone postanowienie jest sprzeczne z orzecznictwem organów podatkowych w zakresie cesji umów leasingowych, w tym też z innymi postanowieniami wydanymi przez ten sam organ podatkowy.
Organ odwoławczy stoi na stanowisku, iż choć przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują w sposób bezpośredni cesji umowy leasingu, to jednak przy uwzględnieniu ogólnych przepisów prawa podatkowego stanowią wystarczającą podstawę do ustalenia podatkowych skutków cesji umowy leasingu, bez sięgania po uregulowania np. Kodeksu cywilnego.
Należy podkreślić, iż orzecznictwo organów podatkowych w zakresie cesji umów leasingowych jest różne ze względu na fakt, iż wydawane było w odpowiedzi na zapytania dotyczące rożnych stanów faktycznych, zadawane przy tym zarówno przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podatku dochodowego od osób fizycznych.
I tak np. odnosząc się do przywołanego w zażaleniu postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 08.11.2005 r. Nr 1471/DPD2/423-104/05/AB należy zauważyć, iż postanowienie to dotyczy sprawy wpływu cesji umowy leasingu na uprawnienia nowego korzystającego do nabycia przedmiotu leasingu. Dotyczy więc ono sprawy odmiennej, niż rozpatrywana, a ponadto stwierdzenia zacytowane przez Spółkę odnoszą się do umowy leasingu na gruncie prawa cywilnego.

W związku z powyższym orzeczono jak na wstępie.