dot. kursu NBP po jakim podatnik powinien zarachować koszt. ( Koszt dot. zakupu towarów poza granicami Unii Europejskiej ).
sygnatura: 1401/BP-I/4230Z-79/06/GZ
autor: Izba Skarbowa w Warszawie
data: 2006-11-15
| słowa kluczowe: | koszty uzyskania przychodów, kurs waluty, Narodowy Bank Polski, zarachowanie, zgłoszenie celne |
DECYZJA
Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w związku z art. 15 ust.1, ust. 4 oraz art. 9 ust. 1ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. nr 54 poz. 654 ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 03.07.2006r. Sp. z o.o. "S", na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 20.06.2006r. Nr 1472/ROP1/423-116/188/06/DP w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych , Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
orzeka
? odmówić zmiany ww. postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawie.
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 29.03.2006r. Sp. z o.o. "S" zwróciła się do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity z 2000r. Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm.).
Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika że podatnik importuje towary z krajów nie należących do Unii Europejskiej.
W takim przypadku otrzymuje faktury handlowe wraz z dokumentami odprawy celnej -JDA SAD.
Faktury kosztowe jeśli pochodzą od spółek należących do grupy kapitałowej "S" AG - przychodzą również drogą elektroniczną.
W obu przypadkach towary początkowo przekazywane są na magazyn. Ich wydanie następuje np. miesiąc później. Czasem wydanie towaru z magazynu może nastąpić zanim Spółka otrzyma dokumenty odprawy celnej - JDA SAD.
Strona pismem z dnia 15.02.2005r. znak AD/04/05 art. 14 op wniosła zapytanie do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w sprawie wyjaśnienia :
"Jak określić dzień zarachowania kosztu w przypadku importu towarów, gdy Spółka otrzymuje JDA SAD oraz gdy towar został wydany z magazynu wcześniej niż Spółka otrzymała dokument JDA SAD"- pkt. 3 wniosku.
Postanowieniem z dnia 12.05.2005r. znak 1472/ROP1/423-62-94/05/IW Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego stwierdził, że "W podatku dochodowym od osób prawnych dla momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu - nie jest decydująca data otrzymania dokumentu odprawy celnej, lecz dowód spełniający kryteria określone przepisami ustawy o rachunkowości".
W związku z zaprezentowanym stanem faktycznym Podatnik obecnie zadał pytanie:
- Czy dla momentu zarachowania kosztu = ustalenia kursu NBP ma znaczenie kurs zastosowany na JDA SAD?
Strona zauważa, iż zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002r., Nr 76, poz. 694 ze zm.) wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie średnim ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski na ten dzień, chyba, że w zgłoszeniu celnym lub innym wiążącym jednostkę dokumencie ustalony został inny kurs - w przypadku pozostałych operacji. Zdaniem Spółki " dokumentem odprawy celnej na który powołuje się ustawodawca jest właśnie JDA SAD.
Spółka stoi zatem na stanowisku, iż:
Na podstawie analizy postanowienia Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 12.05.2005r. znak 1472/ROP1/423-62-94/05/IW oraz treści przepisów ustawy o rachunkowości, że właściwym do zarachowania kosztu kursem waluty będzie kurs NBP określony w zgłoszeniu celnym JDA SAD.
Sp. z o.o. "S" wniosła o potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska.
Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowieniem z dnia 20.06.2006r. Nr 1472/ROP1/423-116/188/06/DP uznał stanowisko Spółki z o.o. "S" wyrażone we wniosku za nieprawidłowe.
Organ I instancji uzasadnił swoje stanowisko w następujący sposób:
W myśl uregulowań zawartych w art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.
Jednolity Dokument Administracyjny (SAD), jest dokumentem zgłoszenia celnego towarów, o którym mowa w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 22.04.2004r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (DZ. U. z 2004r., nr 94, poz. 902). Zatem dokument JDA SAD jest dokumentem celnym potwierdzającym fakt wprowadzenia towarów na obszar celny Wspólnoty i wyprowadzenia ich z tego obszaru.
Powołany przez Spółkę we wniosku art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r., Nr 76, poz. 694 ze zm.) zgodnie z którym "Wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie (...) średnim ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski na ten dzień, chyba że w zgłoszeniu celnym lub innym wiążącym jednostkę dokumencie ustalony został inny kurs - w przypadku pozostałych operacji." ustanawia dyspozycje dotyczące zasad wyceny aktywów i pasywów oraz ustalenia wyniku finansowego. Nie ma natomiast zastosowania do zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu. Dyspozycje w tym zakresie wyznacza bowiem przepis art. 15 ust. 1 i następne ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.)- updop.
Jednocześnie organ I instancji podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone w postanowieniu z dnia 12.05.2005r. znak 1472/ROP1/423-62-94/05/IW, iż w przypadku importu towarów, gdy Spółka otrzymuje dokument JDA SAD, za dzień zarachowania kosztu należy uznać dzień otrzymania przez podatnika faktury od kontrahenta.
Zgodnie z definicją zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów określonych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez NBP z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia zarachowania kosztów.
Naczelnik urzędu skarbowego stwierdził, że ustawa o podatku dochodowym nie definiuje również pojęcia " poniesienia" kosztu, lecz stanowi, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Stosownie do art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione.
Organ I instancji wyjaśnił, iż przez "poniesienie" kosztu należy rozumieć jego faktyczną zapłatę. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przyjmuje się, że określone przychody powinny być uznane za należne zaś koszty za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości (por. wyrok z 16.07.1999r., sygn akt III SA 7708/98). Wydatek poniesiony to wydatek rzeczywiście zrealizowany, tzn. taki, który podatnik jest w stanie udokumentować.
Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są, zgodnie z dyspozycją art. 9 ust. 1 updop do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zgodnie z cytowanym przepisem określenie podstaw opodatkowania następuje na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych według przepisów ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r., Nr 76, poz. 694 ze zm.). Jeżeli wydatki poniesione przez podatnika w celu uzyskania przychodu zostały prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane w prowadzonej ewidencji podatkowej, podlegają uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania jako koszty uzyskania przychodu.
Dalej organ I instancji przywołał art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:
Zatem, zdaniem Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie dokumentem podlegającym uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania dla celów podatkowych będzie faktura wystawiona przez kontrahenta zagranicznego, zaś dniem zarachowania kosztu będzie dzień otrzymania faktury. Kurs waluty obcej określony w zgłoszeniu celnym potwierdzającym fakt wprowadzenia towaru na polski obszar celny nie ma zastosowania dla celów podatku dochodowego.
Mając przedstawione wyjaśnienia na względzie organ I instancji uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
Nie zgadzając się z powyższą interpretacją Sp. z o.o. "S" wniosła w dniu 03.07.2006r. zażalenie na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 20.06.20006r. Nr 1472/ROP1/423-116/188/06/DP w sprawie uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe w zakresie interpretacji przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity z 2000r. Dz.U. nr 54, poz. 654 ze zm.) w zakresie określenia momentu i dokumentu na podstawie, którego następuje ustalenie kursu NBP przy imporcie. W złożonym zażaleniu Strona błędnie podała Nr postanowienia organu I instancji jako 1472/RPP 1/443-116/188/06/DP. Niniejsza omyłka została sprostowana przez Spółkę pismem Nr AD/05/06 zażalenie CIT z dnia 12.07.2006r. przesłanym do Urzędu w formie faxu w dniu 12.07.2006r.
Spółka wnioskuje o uchylenie przedmiotowego postanowienia i wydanie decyzji zgodnej ze stanowiskiem Spółki reprezentowanym w zapytaniu.
W zażaleniu Strona zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu :
- naruszenie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wydanie błędnej interpretacji prawa podatkowego,
- naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez dokonanie jego błędnej wykładni.
Spółka nie zgadza się z ze stanowiskiem Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie odmawiającym przyjęcia kursu waluty wynikającego z dokumentu zgłoszenia celnego JDA SAD dla potrzeb zarachowania kosztu.
Zdaniem Sp. z o.o. "S" odmienne stanowisko Urzędu Skarbowego w tej kwestii nie znajduje uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów.
Zdaniem Strony przepisy Ustawy o rachunkowości należy stosować posiłkowo do kwestii nieuregulowanych w Ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Taką - nieuregulowaną kwestią- jest moment zarachowania kosztu i przyjęcia kursu waluty w imporcie.
Zgodnie właśnie z art. 30 ust 2 pkt.2 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tj. z 2002r. Dz. U. Nr 76 poz. 694 ze zm. ) wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie średnim ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski na ten dzień, chyba że w zgłoszeniu celnym lub innym dokumencie ustalony został inny kurs - w przypadku pozostałych operacji.
Na poparcie swego stanowiska Spółka powołuje się na interpretację Izby Skarbowej w Krakowie sygn PD1/005/2-385/06/WK z dnia 12.01.2004r. zgodnie z którą w momencie sprzedaży towarów do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć ich wartość w oparciu o kurs waluty, który wynika z dokumentu SAD.
Ponadto zdaniem Spółki argument organu I instancji, dotyczący warunków uznania dokumentu za dowód księgowy, określonych w art. 21 ustawy o rachunkowości jest chybiony. Bowiem jak Strona argumentuje warunki określone w art. 21 ustawy o rachunkowości dotyczące dowodu księgowego mogą dotyczyć jedynie krajowych dowodów księgowych a nie zagranicznych gdyż przepisy ustawy o rachunkowości mają zastosowanie do grupy zdefiniowanej w ustawie podmiotów mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - art. 2 uor.
Zdaniem Spółki JDA SAD nie może być traktowany tylko jako dokument zgłoszenia celnego ale jako dokument który wyznacza kurs waluty w momencie zarachowania kosztu. To również zdaniem Spółki potwierdził Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego postanowieniu z dnia 15.05.2006r. (Podatnik omyłkowo podał błędną datę, winno być 12.05.2006r.) znak 1472/ROP1/423-62-94/05/IW w uzasadnieniu odwołując się do przepisów ustawy o rachunkowości - cytat: "W podatku dochodowym od osób prawnych - dla momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu- nie jest decydująca data otrzymania dokumentu odprawy celnej, lecz dowód spełniający kryteria określone przepisami ustawy o rachunkowości."
Reasumując Spółka stwierdziła, że kurs z JDA SAD jest kursem zarachowania kosztu z importu.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zarzutów zażalenia zważył co następuje:
Pismem z dnia 29.03.2006r. Strona zawnioskowała do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego Warszawie o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie art.15 ust.1 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54 , poz. 654 ze zm.).
Wprawdzie zapytanie Strony zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji art. 15 ust.1 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54 , poz. 654 ze zm.) - zwanej dalej updop dotyczy zagadnienia wyceny kosztu zarachowanego dla celów rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych, jednakże dla wyjaśnienia problemu należy poruszyć następujące zagadnienia:
Ad.1) Koszty uzyskania przychodów i ich definicja
Ustawodawca na użytek prawa podatkowego w zakresie rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych stworzył kategorię kosztów podatkowych odmienną od kategorii kosztów rachunkowych - " koszty uzyskania przychodów".
Ustawowa definicja (według updop) nazwanych przez ustawodawcę "kosztami uzyskania przychodów" zawarta jest w zdaniu 1 art. 15 ust. 1 updop.
Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Ustawodawca wyraźnie wskazuje, że "kosztami uzyskania przychodu" są "koszty", jednak na użytek updop nie definiuje tego sformułowania.
Wobec legalnej definicji "kosztu" w updop, kierując się terminologią finansową (ekonomiczną) i definicją kosztu w ustawie z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2000r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o rachunkowości należałoby uznać, że "kosztem" jest uprawdopodobnione zmniejszenie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli ( na podst. art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy o rachunkowości).
Takie zdefiniowanie "kosztu" dla celów podatkowych zdaniem organu odwoławczego uzasadnia odesłanie w art. 9 ust.1 updop do ustawy o rachunkowości.
Zgodnie z art. 9 updop podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).
W updop nie definiuje się również terminu " poniesienie" (kosztu). Poniesienie kosztu jest zupełnie czym innym niż jego "zarachowanie" na co wskazuje zarówno treść dalszej części art.15 ust.1 zd.2 i zd.3 oraz treść art. 15 ust. 4 updop. W tej sytuacji, kierując się wykładnią językową i systemową, można uznać, że koszt poniesiony to:
1) koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym , oraz
2) każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, w tym również stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych (kontach lub subkontach).
Poniesienie kosztu w powyższym znaczeniu nie oznacza, że podatnik może go zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust.1 updop. Aby tak było muszą być spełnione jeszcze dwa warunki:
1) musi on być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu,
2) nie może on być wymieniony w art. 16 updop.
Żadne inne warunki nie wynikają z art. 15. ust.1 updop.
Ad. 2)
A) Zasady podatkowego przeliczania kosztów poniesionych w walutach obcych czyli zasady wyceny kosztów według prawa podatkowego (tj. updop)
Podatnik może ponosić koszty stanowiące koszty uzyskania przychodów zarówno w złotych jak i w walutach obcych. W przypadku gdy ponosi koszty w walutach obcych zobowiązany jest odpowiednio je przeliczyć na walutę polską według dyspozycji określonych w dalszej części art. 15 ust.1 updop zd.1 i zd.2.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 2 updop koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez NBP z dnia ich poniesienia.
Zgodnie z art. 15 ust.1 zd.3 updop jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, to koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnicę wynikającą z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.
Z tego wynika, że przepisy prawa podatkowego dla wyceny kosztu "z dnia zarachowania", dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych, nie dają możliwości wyboru przez podatnika zarówno daty stosowanego kursu jak również rodzaju kursu jaki będzie brany pod uwagę (czy kurs NBP, czy kurs innego banku) i w sposób jednoznaczny wskazują, że przy przeliczaniu wartości na złote kosztu z dnia zarachowania zawsze musi to być kurs średni NBP ogłoszony w dniu (tj. z dnia) jego zarachowania.
Powyższe zasady wyceny kosztów na użytek updop obowiązują także po 1 maja 2004r. Nie ma w tej kwestii znaczenia czy towar został nabyty w kraju należącym do Unii Europejskiej, czy też kraju nie należącym do Wspólnoty.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy koszty ponoszone są w walutach obcych nie posługuje się kursem walut wynikających z dokumentu SAD, czy kursu waluty w imporcie .
B) Problem wyceny kosztu zarachowanego dla celów rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych- odniesienie do zażalenia Strony.
Odnosząc się w tym miejscu do stanowiska Spółki, że właściwym dla zarachowania kosztu kursem waluty będzie kurs NBP określony w zgłoszeniu celnym JDA SAD , organ odwoławczy zauważa że:
Spółka przywołała art. 30 ust. 2 pkt. 2 ustawy o rachunkowości. Który stanowi, że wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie średnim ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski na ten dzień, chyba że w zgłoszeniu celnym lub innym wiążącym jednostkę dokumencie ustalony został inny kurs w przypadku pozostałych operacji.
Słusznie zauważył organ I instancji, że przywołana przez Spółkę norma prawna ustanawia dyspozycje dotyczące zasad wyceny aktywów i pasywów oraz ustalenia wyniku finansowego.
Jak wykazał organ II instancji w punkcie: "2.A) Zasady podatkowego przeliczania kosztów poniesionych w walutach obcych czyli zasady wyceny kosztów według prawa podatkowego (tj. updop)" - do wyceny kosztów według prawa podatkowego mają zastosowanie art.15 ust 1 zd. 2 i zd. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Mając na uwadze, przytoczoną w punkcie 2.A) uzasadnienia niniejszej decyzji, dyspozycję art. 15 ust. 1 zd.3 updop, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznaje stanowisko Spółki wyrażone we wniosku dotyczącym interpretacji prawa podatkowego w zakresie art. 15 ust.1, że właściwym dla zarachowania kosztu będzie kurs NBP określony w zgłoszeniu celnym JDA SAD za nieprawidłowe.
Bowiem, zgodnie z art. 15 ust.1 - do przeliczenia kosztów, wyrażonych w walutach obcych, na złote dla zarachowania kosztu należy zastosować kurs średni ogłoszony przez NBP z dnia zarachowania kosztu.
Jak już była mowa w pkt 2.A) uzasadnienia, nie ma przy tym znaczenia, czy towar został nabyty w kraju nie należącym do Unii Europejskiej (import) czy w kraju należącym do Wspólnoty.
Więc stwierdzenie Strony, że w ustawie o pdop nieuregulowaną kwestią jest kwestia przyjęcia kursu do wyceny "kosztu" na moment zarachowania koszt w imporcie jest bezpodstawna.
Zatem sentencja skarżonego postanowienia, iż Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowił uznać stanowisko Strony za nieprawidłowe, jest w ocenie organu odwoławczego prawidłowa.
Tak więc, zarzut naruszenia art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) przez wydanie błędnej interpretacji prawa podatkowego, zdaniem organu odwoławczego jest nieuzasadniony.
Ad. 3 )
A) Zarachowanie kosztu
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia zarachowanie.
Należy więc odwołać się do jego potocznego znaczenia. Wg. słownika języka polskiego " zarachować" znaczy tyle co: "obliczyć, porachować, zaliczyć na poczet czegoś" (por. słownik języka polskiego pod redakcją M. Szymkowiaka, t.III, Warszawa 1981r. str. 950
W zd. 3 art. 15 ust. 1 updop ustawodawca wskazał: " Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, to koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnicę wynikającą z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.
Jak już była mowa w punkcie "1) Koszty uzyskania przychodu i ich definicja" uzasadnienia niniejszej decyzji ustawodawca definiując "koszty uzyskania przychodu" na użytek updop posłużył się niezdefiniowanym pojęciem w tejże ustawie jakim są "koszty". "Kosztem" wg definicji art. 3 ust.2 pkt 31 ustawy o jest uprawdopodobnione zmniejszenie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli. Zatem można zauważyć, że koszty są pojęciem bardzo szerokim.
W zd. 3 ustawodawca posługuje się pojęciami: " koszty", "zarachowanie kosztów", "z dnia zarachowania kosztów" .
Skoro ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "zarachowanie kosztów" może oznaczać to - zaliczenie w ciężar lub na dobro odpowiedniego konta księgowego odpowiadającej temu kosztowi, znanej co do wielkości kwoty kosztu, czyli zaksięgowanie, ujęcie w księgach rachunkowych jednostki kwoty "kosztu".
Pojęcie "z dnia zarachowania kosztów" może oznaczać datę pod jaką dane zdarzenie zostało zaksięgowane w księgach rachunkowych jednostki czyli datę pod jaką zostało zaliczone do "kosztów" jednostki.
Określenie dnia zarachowania kosztów jest realizacją przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości (polityki, dlatego zasady te powinny spełniać) warunki określone m. in. w art. 4-8 ustawy o rachunkowości.
Określenie tej daty pozostaje poza interpretacją w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż dotyczy problematyki związanej z analizą przyjętych zasad rachunkowości w jednostce pod kątem zgodności z przepisami ustawy o rachunkowości.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, że w zd.3 art.15 ust. 1 ustawodawca nie użył sformułowania z dnia "potrącenia kosztów uzyskania przychodów" lecz z dnia "zarachowania kosztu", zatem wyraźnie rozróżnia te pojęcia.
Zarachowanie "kosztu" jest odrębnym zagadnieniem od "potrącenia kosztu uzyskania przychodu", o czym będzie mowa w punkcie następnym.
Moment zarachowania "kosztu" nie jest tożsamy z momentem "potrącenia kosztu uzyskania przychodu".
B) Odniesienie do sformułowania użytego przez organ I instancji, "iż dniem zarachowania kosztu będzie dzień otrzymania przez podatnika tej faktury", (tj. wystawionej przez kontrahenta zagranicznego) oraz zażalenia Podatnika.
Zdaniem organu odwoławczego, wniosek ten wyciągnięty przez organ I Instancji jest nieuzasadniony. Bowiem nie wynika wprost z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bo ani z art. 15 ust. 1 updop, ani z art. 15 ust. 4 tejże ustawy. Art. 15 ust 4 updop będzie komentowany w pkt 4A) uzasadnienia niniejszej decyzji.
Jak już była mowa w pkt 3.A) interpretacja w zakresie określenia daty zarachowania "kosztu" pozostaje poza interpretacją w zakresie ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż dotyczy interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości.
Spółka w pierwszym zdaniu zażalenia, pisze, iż wnosi zażalenie na przedmiotowe postanowienie w sprawie uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe w zakresie interpretacji przepisów updop w zakresie określenia momentu na podstawie którego następuje ustalenie kursu NBP przy imporcie .
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, że we wniosku z dnia 29.03.2006r. Spółka w istocie nie pytała: " jaki jest moment zarachowania kosztu w imporcie", tylko wnosiła o potwierdzenie stanowiska, że "właściwym dla zarachowania kosztu kursem waluty będzie kurs NBP określony w zgłoszeniu celnym JDA-SAD".
Jak już było uzasadnione przez Dyrektora Izby Skarbowej powyżej oraz w punkcie 3.A), określenie momentu zarachowania "kosztu" wykracza poza interpretację w zakresie prawa podatkowego a także nie było przedmiotem zapytania we wniosku z dnia 29.03.2006r.
Ad. 4 )
A ) Potrącalność kosztów uzyskania przychodu w czasie
Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione.
Kierując się tylko przepisem art. 15 ust. 1 zd. 1 należałoby uznać, że kosztem podatkowym jest koszt poniesiony.
Jest to jednak reguła ogólna, zmodyfikowana w art. 15 ust. 4 updop. Przepis ten (art. 15 ust. 4 updop) pozwala na zaliczenie do kosztów podatkowych danego roku, także tych, które zostały zarachowane (zaksięgowane) nawet gdy rzeczywiście nie zostały poniesione, o ile dotyczą przychodów otrzymanych albo należnych tego samego roku podatkowego. Oczywiście muszą one być znane co do rodzaju i kwoty.
Powyższa norma prawna reguluje jedynie zasady uznawania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodu w sytuacji, gdy wydatek ten został poniesiony w latach poprzedzających rok podatkowy lub nie został jeszcze poniesiony, został zarachowany, jest znany co do kwoty i rodzaju oraz odnosi się do przychodów danego roku podatkowego. Jednocześnie z przepisu tego wynika, że jeżeli zarachowanie kosztu do przychodu określonego roku podatkowego nie było możliwe, koszty potrącane są w roku w którym zostały poniesione.
Należy przypomnieć, o czym była już mowa w pkt 1 niniejszego uzasadnienia, że podatkowa kategoria kosztów ponoszonych przez podatnika, na określenie której prawo podatkowe utworzyło własny termin "koszty uzyskania przychodów" jest odrębną kategorią kosztów, której nie należy w żadnym wypadku wprost wiązać z kategorią kosztów w prawie rachunkowym i w nauce ekonomii.
Pod względem związku z uzyskanymi przychodami, koszty podatkowe podlegają podziałowi na koszty bezpośrednie i pośrednie.
Koszty bezpośrednie to koszty związane z możliwością zarówno uzyskania jak i zwiększenia przychodów, przy czym nie jest wymagane aby był to przychód realnie uzyskany, może to być przychód potencjalny. Wśród kosztów bezpośrednich możemy wyróżnić:
Do kosztów pośrednich natomiast zaliczane są koszty, które wprawdzie związane są z prowadzeniem działalności przez podatnika, ale nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach. Koszty te mają na celu zabezpieczenie oraz zachowanie źródła przychodów (np. koszty badania sprawozdań finansowych, koszty ogólnoadmionistracyjne).
Podatnik w stanie faktycznym we wniosku podał, iż dokonuje zakupu towarów w krajach nie należących do Unii Europejskiej, w zażaleniu dodał, iż również dokonywane jest nabycie towarów/usług w kraju należącym do Wspólnoty (w Niemczech). Z dalszej treści stanu faktycznego oraz pytania Strony wynika, że w rezultacie problem dotyczy zakupu towarów. Zatem w dalszej części niniejszego uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zajmuje się wyjaśnieniem momentu zarachowania kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do kosztów zakupu towarów.
W odniesieniu do kosztów zakupu towarów handlowych zgodnie z utrwalonym orzecznictwem np.:
1) zgodnie z wyrokiem z dnia 5.04.2002r. (sygn. akt III RN 22/01), Sąd Najwyższy stwierdził: "Podatnik, który nabył towar w celach handlowych, może potrącać koszty jego nabycia tylko w tych latach podatkowych, w których uzyskiwał przychody ze sprzedaży kolejnych partii tego towaru",
2) podobnie w wyroku z dnia 8.05.2001r. (sygn. akt I SA/Łd 80/00), Naczelny Sąd Administracyjny orzekł:
Zatem, jak wykazano w omawianym punkcie oraz w punkcie 3.A) uzasadnienia niniejszej decyzji ustawodawca wyraźnie rozróżnia zarachowanie kosztu (o którym mowa w art. 15. ust. 1 zd. 3 updop) od potrącenia kosztów uzyskania przychodów (o którym mowa w art. 15 ust. 4 updop).
Zarachowanie "kosztu" jest odrębnym zagadnieniem od "potrącenia kosztu uzyskania przychodu".
Moment zarachowania "kosztu" nie jest tożsamy z momentem "potrącenia kosztu uzyskania przychodu".
Poza tym art. 15 ust. 4 updop nie wskazuje otrzymania konkretnych (oznaczonych co do treści, nazwy, czy formy) dokumentów - jako warunków od których uzależnione jest potrącenie kosztów uzyskania przychodów.
B) Odniesienie do sformułowania użytego przez organ I instancji, iż: "Dokumentem podlegającym uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania dla celów podatkowych będzie faktura wystawiona przez kontrahenta zagranicznego,(...)".
Organ I instancji w skarżonym postanowieniu przeprowadził następujące rozumowanie:
1) przytoczył art. 15 ust. 1, art.15 ust. 4, oraz powołał się na art. 9 ust. 1 updop. Zgodnie z tym ostatnim Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstaw opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.
2) dalej, Naczelnik powołał się na cechy dowodu księgowego przywołując art. 21. ust. 1 ustawy o rachunkowości,
3) po czym został sformułowany wniosek iż: "Dokumentem podlegającym uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania dla celów podatkowych będzie faktura wystawiona przez kontrahenta zagranicznego,(...)".
Zdaniem organu odwoławczego, wniosek ten wyciągnięty przez organ I instancji jest niezasadny. Bowiem jak wykazano w punktach 1), 2.A), 3.A), 4A) niniejszego uzasadnienia wniosek taki nie wynika, z komentowanych wcześniej, przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, również z uwzględnieniem dyspozycji art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości.
Dyspozycje art. 21 ust 1 ustawy o rachunkowości zawierają jedynie wskazania jakie dane, co najmniej, powinien zawierać dowód księgowy i nie zawierają unormowania jaki dowód jest właściwy dla udokumentowania konkretnej operacji.
Udzielenie interpretacji, w zakresie określenia rodzaju dowodu właściwego dla danej operacji gospodarczej wykracza poza zakres interpretacji prawa podatkowego, gdyż dotyczyłoby interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości.
Dlatego, zdaniem organu odwoławczego, jak wykazano w powyższych wyjaśnieniach, wniosek wyciągnięty przez Naczelnika, iż " Dokumentem podlegającym uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania dla celów podatkowych będzie faktura wystawiona przez kontrahenta zagranicznego" jest nieprawidłowy i nie stanowi interpretacji art. 15 ust. 4updop. Naczelnik w rezultacie, nie dokonywał w skarżonym postanowieniu wykładni art. 15. ust.4 lecz z art. 15. ust.1, art. 15 ust. 4 , art. 9 ust.1 updop oraz z art. 21 ustawy o rachunkowości wyciągnął komentowany wniosek.Zatem zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 pdop poprzez dokonanie jego błędnej wykładni jest nieuzasadniony.
Spółka w pierwszym zdaniu zażalenia, pisze, iż wnosi zażalenie na przedmiotowe postanowienie w sprawie uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe w zakresie interpretacji przepisów updop w zakresie określenia (...) dokumentu na podstawie którego następuje ustalenie kursu NBP przy imporcie .
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, że we wniosku z dnia 29.03.2006r. Spółka w istocie zadała pytanie:"Czy dla momentu zarachowania kosztu=ustalenia kursu NBP ma znaczenie kurs zastosowany na JDA SAD?", oraz wniosła o potwierdzenia stanowiska, że właściwym dla zarachowania kosztu kursem waluty będzie kurs NBP określony w zgłoszeniu celnym JDA- SAD.
Jak już było uzasadnione przez Dyrektora Izby Skarbowej w punkcie : "2.A) Zasady podatkowego przeliczania kosztów poniesionych w walutach obcych czyli zasady wyceny kosztów według prawa podatkowego (tj, updop)" na stronie 7 i 8 niniejszej decyzji, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy koszty ponoszone są w walutach obcych nie posługuje się kursem walut wynikającym z dokumentu JDA SAD czy kursem waluty w imporcie.
Z tego wynika, że przepisy prawa podatkowego dla wyceny kosztu "z dnia zarachowania" (kosztu), dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych, nie dają możliwości wyboru przez podatnika zarówno daty stosowanego kursu jak również rodzaju kursu jaki będzie brany pod uwagę (czy kurs NBP, czy kurs innego banku) i w sposób jednoznaczny wskazują, że przy przeliczaniu wartości na złote kosztu z dnia zarachowania zawsze musi to być kurs średni NBP ogłoszony w dniu (tj. z dnia) jego zarachowania.
Błędnie wyciągnięty wniosek pozostaje bez wpływu na poprawną, zdaniem organu odwoławczego, sentencję postanowienia, dotyczącego przecież interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15 ust. 1updop), iż stanowisko Spółki, "że właściwym dla zarachowania kosztu kursem waluty będzie kurs NBP określony w zgłoszeniu celnym, jest nieprawidłowe".
Pomimo uznania, przez organ odwoławczy, iż argumentacja Naczelnika Urzędu Skarbowego dotycząca nieuznania za prawidłowe stanowiska Spółki, że właściwym dla zarachowania kosztu kursem waluty będzie kurs NBP określony w zgłoszeniu celnym JDA SAD powinna być inna, to sentencja postanowienia jest prawidłowa i nie narusza postanowień art.15ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Mając powyższe na względzie postanowiono jak w sentencji.