Czy do wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wliczyć wartość odsetek tylko naliczonych od pozostałych do spłaty pożyczek ?
sygnatura: II-2/4210-26/06/Int
autor: Izba Skarbowa w Łodzi
data: 2006-11-20
| słowa kluczowe: | odsetki, odsetki od kredytu, odsetki od pożyczki |
Wnioskiem z dnia 21.06.2006r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Przedstawiono następujący stan faktyczny:
Spółka zawarła w latach 2002 ? 2003 z firmą X Ltd. (jedynym udziałowcem Spółki), umowy pożyczek na łączną wartość 58,3 mln zł na sfinansowanie bieżącej działalności. Odsetki naliczane zgodnie z umowami płatne były raz w roku, według ustalonych harmonogramów. Zgodnie z postanowieniami umowy tego samego dnia co następowała spłata odsetek, Spółka spłacała również całość lub część pożyczki, od której odsetki te zostały naliczone. W dniu 21.11.2003r. Spółka spłaciła pożyczki w łącznej kwocie 11.916.595,00 zł oraz odsetki w łącznej wysokości 1.236.988,83 zł.
Kapitał zakładowy na dzień spłaty odsetek wynosił 12.350.000,00 zł.W związku z opisanym powyżej stanem faktycznym Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy do wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wliczyć wartość odsetek tylko naliczonych od pozostałych do spłaty pożyczek?
W ocenie Jednostki, do wartości zadłużenia określanego na dzień spłaty odsetek nie należy dodawać odsetek naliczonych na ten dzień, choć jeszcze niewymagalnych. Określając zadłużenie na dzień zapłaty odsetek zasadne uznaje się uwzględnienie otrzymanych i jeszcze nie spłaconych pożyczek, bowiem w przypadku umowy pożyczki już w momencie jej zawarcia powstaje u pożyczkobiorcy zobowiązanie. Odsetki zaś stanowią wynagrodzenie za korzystanie przez określony czas z otrzymanego kapitału i o powstaniu zobowiązania (długu) z tytułu odsetek po stronie otrzymującego pożyczkę można mówić nie wcześniej niż po upływie okresu, za który odsetki te są wymagalne.
W postanowieniu z dnia 22.09.2006r. Nr ŁUS-II-2-423/124/06/JB Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.W ocenie Naczelnika zadłużenie powstaje w chwili powstania zobowiązania i nie jest związane z jego wymagalnością, czy przeterminowaniem. Do kwoty zadłużenia zalicza się zatem zarówno zadłużenie z tytułu pożyczek, kredytów jak i wszelkie inne, w tym również wynikające z istniejących zobowiązań z tytułu dostaw towarów i usług, odsetek.
W związku z powyższym, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym ? w ocenie Naczelnika - zaliczeniu do wartości zadłużenia na dzień zapłaty odsetek ( 21.11.2003r.) podlega zobowiązanie z tytułu pożyczek udzielonych spółce przez jej jedynego udziałowca w łącznej kwocie 53.545.095,00 zł oraz z tytułu odsetek w kwocie 655.781,27 zł (1.892.770,20 zł ? 1.236.988,83 zł), stanowiącej różnicę odsetek naliczonych i odsetek zapłaconych w dniu 21.11.2003r.
Postanawiając jak w sentencji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zważył, co następuje.
Zgodnie a art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) w wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), a także - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 cytowanej ustawy - naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 tejże ustawy kosztów uzyskania przychodów nie stanowią również odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza)posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki ? w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.
W świetle przedstawionego stanu prawnego, należy stwierdzić, że art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie w przypadkach, kiedy zadłużenie spółki (pożyczkobiorcy) wobec podmiotów powiązanych ze spółką w sposób, o którym mowa w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 przekroczy określoną wielkość liczoną w stosunku do wielkości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. W przepisie tym jest mowa o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś określonego tytułu. Przy stosowaniu powołanej normy prawnej ważne jest zatem, iż wartość zadłużenia, którą porównuje się do trzykrotności kapitału zakładowego ustala się po uwzględnieniu każdego zadłużenia spółki wobec udziałowców, to jest zarówno z tytułu pożyczek, odsetek, jak i innych zobowiązań.
Należy jednak zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 358 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli przedmiotem zobowiązania od chwili jego powstania jest suma pieniężna, spełnienie świadczenia następuje przez zapłatę sumy nominalnej, chyba że przepisy umowy stanowią inaczej. Jeżeli zaś chodzi o odsetki, to stanowią one wynagrodzenie za korzystanie przez określony czas z otrzymanego kapitału i o powstaniu zobowiązania (długu) z tytułu odsetek po stronie otrzymującego świadczenie można mówić nie wcześniej niż po upływie okresu, za który odsetki te są wymagalne. Dopiero więc niezapłacone w terminie odsetki stają się długiem (zadłużeniem). Stąd też określając zadłużenie na dzień zapłaty odsetek należy uwzględnić otrzymane i jeszcze niespłacone pożyczki (kredyty) oraz ewentualne, niezapłacone w terminie odsetki.
W związku z powyższym, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym zaliczeniu do wartości zadłużenia na dzień zapłaty odsetek (21.11.2003r.) podlega zobowiązanie z tytułu pożyczek udzielonych Jednostce przez jej jedynego udziałowca w łącznej kwocie 53.545.095,00 zł.
Ponadto nadmienia się, iż stosownie do art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, nie jest wiążąca dla podatnika.