Spółka w lutym 2006 r. podpisała umowę najmu urządzenia (linii termoformierskiej) ze spółką niemiecką, na podstawie której Wnioskodawca jest zobowiązany do następujących czynności: zapłaty 100.000 euro po podpisaniu umowy, zapłaty 36 rat po 10.000 euro tytułem najmu, zapłaty po 36 m-cach najmu 177.800 euro, po czym przedmiot najmu stanie się własnością Spółki. W związku z powyższym, Podatnik podniósł kwestię przeliczenia kwoty 100.000 EUR (stanowiącej część ceny należnej zbywcy środka trwałego) na walutę polską wg kursu sprzedaży banku z dnia zapłaty tej kwoty.
sygnatura: BD-P/423-9/06/Z
autor: Izba Skarbowa w Poznaniu
data: 2006-08-25
| słowa kluczowe: | kurs waluty, środek trwały, waluta obca, wykładnia |
W dniu 1 marca 2006 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uzupełniony pismem z dnia 18 kwietnia 2006 r. oraz z dnia 12 maja 2006 r. We wniosku tym Spółka wskazała stan faktyczny, zgodnie z którym w lutym 2006 r. podpisała umowę najmu urządzenia (linii termoformierskiej) ze spółką niemiecką, na podstawie której Wnioskodawca jest zobowiązany do następujących czynności:
W związku z powyższym, Wnioskująca zwróciła się z pytaniem odnośnie zaliczania rat do kosztów uzyskania przychodów oraz ustalenia wartości początkowej środka trwałego (urządzenia) i możliwości jego amortyzacji. Podatnik podniósł także kwestię przeliczenia kwoty 100.000 EUR (stanowiącej część ceny należnej zbywcy środka trwałego) na walutę polską wg kursu sprzedaży banku z dnia zapłaty tej kwoty.
Spółka pytała, także, czy stosownie do zawartej umowy od 36 rat, o których jest mowa powinna potrącać podatek u źródła zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem zapisu ust. 2 tego artykułu. W tym zakresie wniosek Podatnika, na podstawie art. 170 § 1 oraz art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z właściwością rzeczową przekazano ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych.
Odnośnie pytania o zaliczenie rat do kosztów uzyskania przychodów oraz ustalenia wartości początkowej środka trwałego, Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Spółki za prawidłowe i wydał postanowienie o sygn. ZD/406 - 54 -1/CIT/06.
Wnioskująca wskazała, że według Jej oceny wartość początkową urządzenia będzie stanowić równowartość 277.800 EUR, na co składa się pierwsza płatność - kwota 100.000 EUR, o której mowa w § 2(1) zawartej umowy, oraz ostatnia płatność 177.800 EUR, o której mowa w § 2(4) umowy. Kwota 100.000 EUR przez 36 miesięcy wykazywana będzie jako zaliczka na środki trwałe (bez skutków wynikowych). Spółka niemiecka wystawi po 36 miesiącach rachunek na kwotę 277.800 EUR, która zostanie przeliczona na PLN - 100.000 EUR wg kursu sprzedaży banku z dnia zapłaty tej kwoty oraz średniego NBP dla pozostałej części kwoty łącznej z dnia wystawienia faktury końcowej.
W dniu 30 maja 2006 r. Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu uznał pogląd Podatnika wyrażony we wniosku z 27 lutego 2006 r. w części dotyczącej przeliczenia kwoty 100.000 EUR (stanowiącej część ceny należnej zbywcy środka trwałego) na walutę polską wg kursu sprzedaży banku z dnia zapłaty tej kwoty (wpływ 1 marca 2006 r.) za nieprawidłowy.
Zdaniem organu pierwszej instancji, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczące ustalania wartości początkowej środków trwałych nie regulują, jaki kurs waluty należy zastosować do przeliczenia na walutę polską ceny nabycia środka trwałego, jeśli ta była wyrażona w walucie obcej. Wobec braku stosownego przepisu, jak również z uwagi na fakt, że wartość początkowa środka trwałego będzie odnoszona do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, przepis art. 15 ust. 1 zdanie drugie znajdzie zastosowanie do przeliczenia na walutę polską ceny nabycia środka trwałego, wyrażonej w walucie obcej, tj. należy zastosować średni kurs Narodowego Banku Polskiego z dnia wystawienia faktury.
Na niniejsze postanowienie Spółka złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w którym zarzuca:
Mając na uwadze całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, stwierdzam co następuje:
Na podstawie art. 14a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Podatnik składając wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie.
Interpretacja naczelnika urzędu skarbowego zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.
Słusznie Podatnik w swym zażaleniu wywodzi, że wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego, który skierował do Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu nie dotyczył w swej istocie problemu ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych za granicą.
Jednak skutkiem doprecyzowania stanu faktycznego w uzupełnieniach wniosku o interpretację prawa (pisma z dnia 18.04.2006 r. oraz 12.05.2006 r., odpowiednio wpływ w dniach 21.04.2006 r. oraz 17.05.2006 r.) pojawiły się zagadnienia dotyczące odrębnych przepisów prawa podatkowego, tym samym organ pierwszej instancji zmuszony był wydać dwa oddzielne postanowienia oraz przekazać wniosek w części dotyczącej zastosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych.
Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.
W opinii organu drugiej instancji zarzut posługiwania się przez organ podatkowy niepełnym przepisem prawa z pominięciem wykładni celowościowej jest nieuzasadniony - przepis art. 15 ust. 1 zdanie trzecie, traktujący o sposobie obliczania zrealizowanych różnic kursowych (powodujących bądź podwyższenie, bądź obniżenie kosztów uzyskania przychodów) nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie - wbrew opinii Podatnika. Organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu z dnia 30 maja 2006 r. wskazał Podatnikowi w jaki sposób i przy zastosowaniu jakich kursów walut należy przeliczyć na walutę polską cenę nabycia środka trwałego, wyrażoną w walucie obcej, dla ustalenia wartości początkowej środka trwałego. W orzeczeniu tym nie odnoszono się zaś do sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego, a w szczególności do korygowania ceny nabycia o naliczone różnice kursowe. Problem ten był przedmiotem rozstrzygnięcia w postanowieniu z dnia 30 maja 2006 r., nr ZD/406 - 54 - l/CIT/06, na które Spółka nie złożyła zażalenia.
W zaskarżonym postanowieniu nr ZD/406 - 54 - 2/CIT/06 wyraźnie zaznaczono, że przepisy art. 16g ust. 1 pkt 1 oraz 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujące sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych, nie wskazują w jaki sposób i według jakiego kursu walut należy przeliczyć cenę nabycia środka trwałego wyrażoną w walucie obcej na walutę polską, w celu ustalenia podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Organ pierwszej instancji w swej argumentacji posłużył się wykładnią systemową wewnętrzną. Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym przez Podatnika prawidłowo przyjęto, że cena nabycia środka trwałego wyniosła 277.800,00 EUR i podlega przeliczeniu na walutę polską wg kursu średniego NBP z dnia wystawienia faktury.
Przepis art. 15 ust. 1 zdanie trzecie ustawy podatkowej nie będzie miał natomiast zastosowania do stanu faktycznego, objętego rozstrzygnięciem zaskarżonego postanowienia. Powyższe uzasadnione jest treścią przepisu art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej, w którym stanowi się, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m z uwzględnieniem art. 16. Przy czym okoliczność, że część ceny nabycia w kwocie 100.000 EUR została zapłacona przez Podatnika, jeszcze przed oddaniem środka trwałego do używania, nie ma znaczenia dla przeliczenia ceny nabycia, wyrażonej w euro na walutę polską. Fakt, że organ podatkowy w swym rozstrzygnięciu przytoczył tylko część przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza, że nie uwzględnił w swym postanowieniu całokształtu brzmienia przedmiotowego przepisu.
Zdaniem organu drugiej instancji Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu prawidłowo zastosował w procesie interpretacji przepisów ustawy podatkowej wykładnię systemową wewnętrzną. Odnosi się ona do powiązań o charakterze wewnątrzgałęziowym, czyli powiązań, które zachodzą między przepisami prawa podatkowego. Przede wszystkim poszukuje się związków znaczeniowych przepisów prawa podatkowego zarówno w ramach danego aktu prawnego, jak i w ramach pozostałych aktów prawnych. Wykładnia systemowa zakłada zgodność ustaw podatkowych z Konstytucją RP. Dlatego zmierza do takiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, która prowadzi do sformułowania norm postępowania o treści zgodnej z normami, wartościami i zasadami konstytucyjnymi.
W każdym przypadku braku pozytywnego rezultatu zastosowania danego rodzaju wykładni (przepis nadal jest niejasny, wykładnia językowa nie daje się pogodzić z założeniem prakseologicznej racjonalności prawodawcy, logiką oraz aksjologiczną spójnością danego aktu prawnego) można i należy sięgnąć po kolejne reguły interpretacyjne prawa podatkowego. W przedmiotowej sprawie przeprowadzona wykładnia nie budzi tego rodzaju wątpliwości.
Poszczególne zwroty normatywne, oderwane od innych przepisów oraz ich celu, zawsze budzić mogą pewne wątpliwości. Rezultaty wykładni językowej są nie do przyjęcia, jeżeli pozostają w sprzeczności z wynikami innych metod wykładni prawa, zwłaszcza systemowej i funkcjonalnej, a więc dokonywanych z punktu widzenia celów oraz konstrukcji, a także struktury aktu normatywnego. Zgodnie z ogólnymi regułami, wykładnię językową należy w takich przypadkach połączyć z innymi jej metodami (przede wszystkim z wykładnią systemową) i dzięki temu zabiegowi interpretacyjnemu zapewnić właściwe odczytanie znaczenia przepisów. Wykładnia systemowa wewnętrzna, operując właściwym sobie sposobem analizy tekstu prawnego, polegającym na zestawieniu różnych przepisów danego aktu ustawodawczego z innymi jego normami, powinna ustalić znaczenie jednego z nich, a co za tym idzie, rzeczywistą treść normy prawnej.
Wykładnia celowościowa, której niezastosowanie zarzuca Podatnik w swym zażaleniu, poszukuje sensu przepisów prawa podatkowego przez nadanie im takiego znaczenia, które znajduje uzasadnienie w systemie wartości przypisywanym racjonalnemu ustawodawcy. Interpretator wiąże brzmienie słów przepisów prawa podatkowego z sensem i celem przyjętym - jego zdaniem - przez ustawodawcę w danym akcie prawnym. Oznacza to, że przy wykładni celowościowej uwzględnia się kontekst funkcjonalny, w skład którego wchodzą wszystkie fakty a także reguły pozaprawne i oceny, które wpływają na rozumienie tekstu prawnego. Stosowanie wykładni celowościowej powinno być w prawie podatkowym bardzo rozważne i ostrożne. Wykładnia celowościowa nie może mieć charakteru głównego i podstawowego, ale jedynie charakter uzupełniający. Pod pojęciem interpretacji prawa albo jego wykładni, należy rozumieć zespół czynności zmierzających do prawidłowego ustalenia znaczenia przepisu prawnego. Jeżeli przepis jest jasny, to nie ma potrzeby jego wykładni (clara non sunt interpretanda). Wykładnia będzie potrzebna wówczas, gdy są jakieś wątpliwości związane z rozumieniem tekstu prawnego.
Dopiero w razie braku definicji legalnych i niemożności odwołania się do reguł języka prawniczego przychodzi kolej na sięgnięcie do reguł znaczeniowych języka powszechnego, zawartych w słownikach języka polskiego.
W sytuacji zatem, gdy zawodzi wykładnia językowa, dopuszczalne jest w prawie podatkowym sięganie do wykładni systemowej, mającej aspekt wewnętrzny i zewnętrzny, a zupełnie wyjątkowo - do reguł wykładni celowościowej, zawierającej elementy oceniające i wartościujące.
Gdy nie da się usunąć wątpliwości, opierając się na rezultatach wykładni językowej, należy korzystać z wykładni systemowej, a w dalszej kolejności (a więc wówczas, gdy i wykładnia systemowa nie usuwa wątpliwości interpretacyjnych) z wykładni celowościowej (funkcjonalnej). W przypadku niniejszym zdaniem organu odwoławczego przeprowadzana wykładnia wyjaśniła wątpliwości interpretacyjne.
Odnosząc się do drugiego z zarzutów dotyczącego nieuwzględnienia dyspozycji zawartej w art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie znajduje potwierdzenia w stanie prawnym, jak również w stanie faktycznym niniejszej sprawy.
Zgodnie z artykułem 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Art. 16g ust. 5 ustawy podatkowej traktujący o korygowaniu ceny nabycia środka trwałego o naliczone różnice kursowe nie znajduje zastosowania do ustalenia sposobu przeliczenia ceny nabycia środka trwałego, wyrażonej w walucie obcej na walutę polską, w celu ustalenia wartości początkowej środka trwałego. Przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonego postanowienia było jedynie wskazanie sposobu przeliczenia ceny nabycia, wyrażonej w euro na walutę polską.
Organ pierwszej instancji odniósł się do tego zagadnienia w postanowieniu o numerze ZD/406 - 54 - 1/CIT/06, wyjaśnił w nim sposób ustalania wartości początkowej środka trwałego, z powołaniem na treść przepisu art. 16g ust. 5 wskazał na konieczność skorygowania ceny nabycia o naliczone różnice kursowe do dnia przekazania do używania środka trwałego.
Niniejsza interpretacja udzielana jest w oparciu o przepisy prawa podatkowego obowiązujące w dacie zaistnienia opisanego zdarzenia i dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika.