Czy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki poniesione przez spółkę na objęcie udziałów oraz wydatki związane z wniesioną dopłatą, które nie zostały spółce zwrócone mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu sprzedaży udziałów?
sygnatura: IS.I/2-4230/10/06
autor: Izba Skarbowa w Rzeszowie
data: 2006-12-07
| słowa kluczowe: | dopłata, objęcie udziałów, sprzedaż udziałów |
Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 2.10.2006 r. na postanowienie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 21.09.2006 r., znak: PUS.I/423/59/06, stanowiące pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, zmienia postanowienie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 21.09.2006 r., znak: PUS.I/423/59/06, w ten sposób, że uznaje:
Pismem z dnia 26.06.2006 r. spółka akcyjna K. zwróciła się do Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opisując stan faktyczny podatnik wskazał, iż nabył 40 % udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością K. za kwotę 20.000 zł. Na podstawie uchwały wspólników, zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych, spółka akcyjna K. wniosła dopłaty do posiadanych udziałów w wysokości 980.000 zł. Kwoty tych dopłat nie zostały podatnikowi zwrócone. Następnie spółka K. zbyła posiadane udziały na rzecz innego podmiotu za kwotę 630.000 zł. W tak przedstawionym stanie faktycznym podatnik sformułował zapytanie: czy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione przez spółkę na objęcie udziałów oraz wydatki związane z wniesioną dopłatą, które nie zostały spółce zwrócone, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu sprzedaży udziałów. Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie spółka stwierdziła, że zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki związane z nabyciem udziałów w spółce K., a także wydatki związane z wniesieniem dopłat, które nie zostały podatnikowi zwrócone, powinny zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Zdaniem podatnika, w związku ze zbyciem ww. udziałów utracił on możliwość uzyskania zwrotu dopłat, ponieważ zwrot dopłat może nastąpić wyłącznie na rzecz udziałowca, tj. firmy której podatnik sprzedał udziały. Spółka podkreśliła ponadto wyraźny wpływ wniesionych przez siebie dopłat na wysokość osiągniętego przychodu ze sprzedaży udziałów, gdyż kwota dopłat bezpośrednio wpłynęła na wartość firmy K., a zatem także na wartość rynkową zbywanych udziałów.
Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie po rozpatrzeniu ww. wniosku spółki akcyjnej K. przejętej (postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 31.08.2006 r.) przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością K., postanowieniem z dnia 21.09.2006 r., znak: PUS.I/423/59/06, uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe w całości. Z uzasadnienia postanowienia (odmiennie niż z sentencji) wynika, iż organ pierwszej instancji uznał stanowisko spółki za prawidłowe w części dotyczącej uznania za koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce K. wydatków poniesionych przez wnioskującą na objęcie tych udziałów (zgodnie z zapisem art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), zaś w pozostałym zakresie nie podzielił jej stanowiska. Organ I instancji stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie znajdują zastosowanie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z których wynika brak możliwości zaliczenia dopłat wnoszonych do spółki do kosztów uzyskania przychodu.
Podatnik, nie zgadzając się z interpretacją organu I instancji, pismem z dnia 2.10.2006 r. wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 21.09.2006 r., znak: PUS.I/423/59/06, żądając jego zmiany. Zaskarżonemu postanowieniu podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik stwierdził, że w przedstawionym przez niego stanie faktycznym właściwe jest zastosowanie podstawowej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą za koszt uzyskania przychodu można uznać wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem kosztów wskazanych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Spółka podkreśliła, iż poniesione przez nią wydatki w postaci dopłat realnie wpłynęły na wielkość osiągniętego przez spółkę przychodu ze sprzedaży udziałów, gdyż przedmiotowe dopłaty bezpośrednio wpłynęły na wartość rynkową zbywanych udziałów. W związku z powyższym, kosztem uzyskania przychodów jest łączna kwota wydatkowana przez podatnika, tj. kwota nabycia udziałów wraz z kwotą wniesionych dopłat. Spółka uważa, że "w przedmiotowym stanie faktycznym nie ma zastosowania norma prawna zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy, ponieważ nie zachodzi przewidziany przez ustawodawcę stan faktyczny". Zdaniem spółki, zakres wyłączenia potrącalności kosztu w postaci wniesionej dopłaty dotyczy wyłącznie czynności w zakresie wniesienia oraz zwrotu dopłat. Przepis ten nie ogranicza możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wydatku poniesionego na wniesienie dopłat do spółki w przypadku sprzedaży udziałów w tej spółce. Podatnik wskazał ponadto, iż niedopuszczalne jest dokonywanie rozszerzającej interpretacji przepisów podatkowych o charakterze szczególnym, jakim - w ocenie podatnika - niewątpliwie jest art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie analizując przedstawiony we wniosku stan faktyczny, interpretację organu I instancji zawartą w postanowieniu objętym zażaleniem spółki oraz zarzuty zażalenia stwierdza, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku z dnia 26.06.2006 r. jest prawidłowe w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce K. wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na objęcie tych udziałów, zaś w pozostałym zakresie (tj. dotyczącym zakwalifikowania wydatków związanych z wniesieniem dopłat do posiadanych udziałów, które nie zostały podatnikowi zwrócone, jako koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów) stanowisko to jest nieprawidłowe.
Warunki kwalifikujące dany wydatek do grupy kosztów uzyskania przychodów określone zostały w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem tych, które ustawodawca enumeratywnie wymienia w art. 16 ust. 1 przytoczonej ustawy. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kwoty dopłat, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 ww. ustawy, tj. dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.
Podstawy prawne wnoszenia przez wspólników dopłat zawarte zostały w przepisach art. 177-179 kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z powołanymi przepisami dopłaty są to wpłaty stanowiące część majątku spółki, jednakże nie powiększają one udziałów wspólników w kapitale zakładowym, co oznacza, że dopłaty wniesione do spółki nie doprowadzają do podwyższenia jej kapitału zakładowego. Dopłaty mogą być wnoszone m.in. na pokrycie strat lub na zwiększenie środków obrotowych, których firma nie może pokryć z własnych środków. Dopłaty można określić mianem wewnętrznej (dotyczącej tylko wspólników) przymusowej pożyczki zaciąganej przez spółkę wobec wspólników. W doktrynie wskazuje się również na to, że dopłata jest czymś pośrednim między wpłatą na udziały a zwykłą pożyczką, z tym jednak, że jej cechą jest możliwość wycofania w przyszłości. Z wnoszonych dopłat można tworzyć rozmaite fundusze przejściowe lub długoterminowe. Jeżeli wspólnicy nie zdecydują się na zwrot dopłat, to pozostają one w majątku spółki, a sposób ich wykorzystania określa umowa spółki lub uchwała organów spółki. Możliwość wnoszenia dopłat do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uwarunkowana jest istnieniem w umowie spółki zapisów przewidujących możliwość nałożenia na wspólników obowiązku wniesienia dopłat. Jeżeli umowa nie zawiera zapisów o możliwości wniesienia do spółki dopłat, możliwe jest ich ustanowienie w drodze zmiany umowy spółki.
Zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dopłaty wniesione do spółki nie są u niej uznawane za przychód do celów podatkowych pod warunkiem, że zostały wniesione na podstawie ww. przepisów kodeksu spółek handlowych. Analogicznie - nie jest kosztem uzyskania przychodu jej zwrot, jak również nie jest kosztem u udziałowca wnoszona dopłata, co jednoznacznie określa art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dopłat, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy, oraz ich zwrotu. Z przywołanych regulacji wynika, że wolą ustawodawcy było, aby instytucja dopłat (w rozumieniu przepisów kodeksu spółek handlowych) jako ważny instrument finansowania działalności spółki przez wspólników, pozostała neutralna podatkowo, zarówno u wnoszących dopłaty wspólników, jak i w otrzymujących je spółkach, w każdym momencie czasowym - niezależnie od charakteru dopłat: zwrotnego czy też bezzwrotnego. Ponadto dopłaty nie powiększają udziału wspólnika w kapitale zakładowym spółki, stąd też nie można uznać ich za wydatek poniesiony na ich objęcie i konsekwentnie uznać za koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego przeniesienia własności tych udziałów.
Z konstrukcji przepisów art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujących kwestię kosztów uzyskania przychodu wynika, że wydatek, który już w momencie jego powstania nie został uznany przez ustawodawcę za koszt uzyskania przychodu, taką kwalifikację zachowuje, chyba że ustawa wskazuje możliwość uwzględnienia go na innym wyraźnie określonym etapie rozliczeń. Przykładem takiego rozwiązania jest art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zgodnie z którym wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów; jednak wydatki takie są kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Słuszna jest zatem argumentacja organu I instancji, iż brak jest w ustawie zapisu, z którego wynikałoby, że niestanowiące kosztu uzyskania przychodu wniesione dopłaty stają się takim kosztem uzyskania przychodu w późniejszym momencie, np. w chwili zbycia udziałów przez wspólnika (jeżeli wcześniej nie został dokonany zwrot tych dopłat). Z uwagi na to, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera takiej regulacji, brak podstaw prawnych do uznania przedmiotowych dopłat za wydatek na nabycie udziałów, podlegający - jako koszt uzyskania przychodu - uwzględnieniu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Podkreślenia wymaga ponadto fakt, iż w doktrynie dominuje pogląd, iż dopłaty do spółek nie stanowią kosztu uzyskania przychodu niezależnie od tego, czy są to dopłaty zwrotne, czy bezzwrotne (D. Kosacka-Łędzewicz, R. Kubacki, Leksykon podatku dochodowego od osób prawnych 2002, UNIMEX, Wrocław 2002 ).
Reasumując dotychczasowe rozważania należałoby przytoczyć również treść uzasadnienia wyroku NSA z dnia 28.01.2003 r., sygn. akt SA/Bd 106/03, " (...) dopłaty powiększają realnie majątek spółki, chociaż nie zwiększają kapitału zakładowego spółki, stanowiąc niewątpliwie element cenotwórczy. Jednakże fakt, iż dopłata stanowi element cenotwórczy, nie pozwala na tezę, iż stanowi ona wydatek będący kosztem uzyskania przychodu. (...) W orzecznictwie i doktrynie powszechnie przyjmuje się, że wydatek jest zaliczany do kosztów uzyskania przychodu, jeżeli podatnik wykaże celowość, racjonalność poniesionych wydatków z punktu widzenia chociażby pośredniego związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a zasadnie oczekiwanym przychodem z poszczególnego źródła. (...) Nie ma podstaw, aby do takiego źródła przychodów zaliczyć wszelkie korporacyjne nakłady udziałowca związane z bieżącym funkcjonowaniem spółki jako podmiotu gospodarczego i to - konsekwentnie - we wszystkich latach podatkowych poprzedzających sprzedaż udziałów, tylko dlatego, że stanowiły one element cenotwórczy, bowiem polepszały kondycję finansową bądź powodowały dalszy byt tego podmiotu gospodarczego (...). "