W pytaniu zawartym we wniosku Podatnik prosił o wyjaśnienie czy w przypadku wniesienia przez Spółkę wkładu do spółki komandytowej w wysokości 0,5% kapitału spółki z jednoczesnym prawem do udziału w zysku w 95% oraz stratach w 95%, spółka uczestniczy w przychodach i kosztach w 95% .

sygnatura: 1401/BP-I/4230Z-112/06/SZ

autor: Izba Skarbowa w Warszawie

data: 2006-12-08

D E C Y Z J A

Na podstawie art.233 §1 pkt 1) i art. 239 w związku z art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm./, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 21.09.2006 r. Sp. z o.o. "G", wniesionego na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 18.09.2006r. Nr 1472/ROP1/423-228/284/06/RM w sprawie udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych,

orzeka:

- zmienić postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 18.09.2006 r., Nr 1472/ROP1/423- 228/284/06/RM i uznać stanowisko Spółki zawarte we wniosku z dnia 12.07.2006 r. za prawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

W dniu 12.07.2006 r. Sp. z o.o. "G" (zwana dalej Podatnikiem lub Spółką) wystąpiła w trybie art. 14a §1 Ordynacji Podatkowej z wnioskiem, do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika. W pytaniu zawartym we wniosku Podatnik prosił o wyjaśnienie czy w przypadku wniesienia przez Spółkę wkładu do spółki komandytowej w wysokości 0,5% kapitału spółki z jednoczesnym prawem do udziału w zysku w 95% oraz stratach w 95%, spółka uczestniczy w przychodach i kosztach w 95% .
Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że Spółka w związku z planowaną restrukturyzacją w grupie kapitałowej zamierza przystąpić do Spółki komandytowej jako komandytariusz. Zakładany wkład w Spółce komandytowej wyniesie 0,5%, natomiast udział w zyskach i stratach 95%.
Zdaniem Podatnika, Kodeks spółek handlowych w żaden sposób nie reguluje kwestii minimalnego lub maksymalnego udziału, nie oznacza też udziałów w stosunku procentowym. Zgodnie z art.105 ksh umowa Spółki komandytowej powinna zawierać m.in. oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. W razie wątpliwości uważa się, ze wkłady wspólników są równe. Wątpliwości eliminuje się przez odpowiednie zapisy w umowie spółki. Zgodnie z art.123 ksh, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Podatnik dla poparcia swego stanowiska zwraca uwagę na postanowienia art.5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 18.09.2006 r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wydał postanowienie Nr 1472/ROP1/423-228/284/06/RM, w którym uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ I instancji w oparciu o przepis art.5 ustawy przyjął, że podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są wspólnicy spółek osobowych. W przypadku spółki komandytowej takimi wspólnikami są komlementariusze oraz komandytariusze. Przychody osiągane przez spółkę są na ogół przyporządkowane wspólnikom tej spółki w proporcji do udziałów posiadanych w spółce, zaś każdy wspólnik łączy przychody z udziału w spółce z innymi swoimi przychodami. Analogiczne zasady decydują o podziale kosztów.
Organ I instancji zwrócił uwagę na fakt, że przepis powyższy nie odnosi się do bilansowego podziału zysków i strat w spółce komandytowej. Zgodnie z tym artykułem poprzez udział należy rozumieć wkład wniesiony do spółki. Interpretacja przepisów art.50, art.103 art.123 §1 ksh w powiązaniu z art.5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi organ I instancji do konkluzji, że przepisy kodeksu spółek handlowych w żaden sposób nie wyłączają stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem w przypadku gdy wspólnicy spółki komandytowej, dokonają podziału w umowie spółki zysków i strat w sposób który nie jest proporcjonalny do faktycznie wniesionego wkładu, sposób opodatkowania dochodów z udziałów w spółce komandytowej pozostanie nierozerwalnie związany z wniesionym wkładem. Dlatego też wnioskodawca może uczestniczyć w zyskach i stratach spółki komandytowej w 95%, jednakże partycypacja w przychodach i kosztach uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych z całej działalności spółki pozostanie na poziomie 0,5% (tj. odpowiadającym jego wkładowi), w stosunku do partycypacji pozostałych wspólników.

W dniu 21.09.2006 r. Podatnik złożył zażalenie na wydane postanowienie.
W uzasadnieniu zażalenia Podatnik podtrzymuje swoje stanowisko zawarte we wniosku z dnia 12.07.2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego, stwierdza, co następuje:

Zażalenie wniesione przez Spółkę, w ocenie organu odwoławczego zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 5 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm./, "Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.
Zgodnie art. 5 z ust. 2: "Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku".
Ustawodawca tworząc powyższą konstrukcję nie określił co należy rozumieć pod pojęciem "udziału" Teoretycznie możemy mieć do czynienia z udziałem w przychodzie, dochodzie, kosztach, zyskach lub stratach oraz jak uznał organ I instancji - we wniesionym wkładzie.
W powyższym zakresie odnieść zatem należy się do kodeksu spółek handlowych , który w przepisie art.123 § 1 stanowi, iż komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa stanowi inaczej. Z uwagi na dyspozycyjny charakter tegoż przepisu, wspólnicy spółki komandytowej mają prawo ustalić w umowie spółki inny sposób podziału zysku przypadającego komandytariuszowi. Dowolność postanowień posiada jedno tylko ograniczenie - komandytariusz nie może być pozbawiony udziału w zysku (art.51 § 1 w związku z art.103 k.s.h.).
Podobnie jak uczestnictwo w zysku, również uczestnictwo w stracie może być regulowane umowa spółki, wg uzgodnionych kryteriów. Gdyby jednak umowa spółki kwestii powyższej nie normowała, zastosowanie znajduje przepis art.123 § 3k.s.h - w razie wątpliwości komandytariusz uczestniczy w stracie jedynie do wartości umówionego wkładu.
Cytowany przepis art.5 ust.1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma swój odpowiednik w art.8 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), który stanowi, iż "Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe".
Z przytoczonych powyżej przepisów oraz zakładanego przez Spółkę (komandytariusza) udziału w zyskach i stratach spółki komandytowej w wysokości 95%, wynika że zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodu winny być rozliczane przez wspólników (w tym Spółkę) proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach spółki komandytowej. W przypadku Podatnika proporcja ta wyniesie 95%.
A zatem proporcję, o której mowa w powołanym art. 5 ust. 1 ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi komandytariuszowi (w tym przypadku Spółce - będącej osobą prawną) udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowej, stosownie do postanowień, które strony zawrą w umowie spółki komandytowej.
Konsekwencją powyższego jest zatem uznanie, iż przepis art.5 ww. ustawy stanowiąc o "udziale" odnosi się do zysków. Za potwierdzeniem powyższego stanowiska przemawia także zdanie drugie ww. przepisu, gdzie mowa jest o udziale w przychodach, które to pojęcie jest odpowiednikiem wyrażenia "zysk" występującego na gruncie k.s.h.
Jeśli natomiast w umowie nie ma zapisów na temat udziału w zysku wspólników, zakłada się że udział ten jest proporcjonalny do posiadanego udziału w spółce, jeśli zaś w umowie nie ma zapisów o posiadanych udziałach, zakłada się że udział wspólników w przychodach spółki niebędącej osobą prawną jest równy.
Z tych też przyczyn Organ II instancji postanowił jak w sentencji.
Organ II instancji rozpatrując niniejszą sprawę, kierował się złożonym przez Stronę wnioskiem, przepisami prawa oraz ich wykładnią.