Czy w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki jawnej wynagrodzenie wypłacone wspólnikowi tej spółki stanowi dla innego wspólnika koszt uzyskania przychodu?
sygnatura: PBB1-421/1-9/05
autor: Izba Skarbowa w Katowicach Ośrodek Zamiejscowy w Bielsku-Białej
data: 2005-12-07
| słowa kluczowe: | spółka jawna, wspólnik, wynagrodzenia |
DECYZJA
Na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zmienia z urzędu, jako wydane z rażącym naruszeniem prawa postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gliwicach z dnia 13 lipca 2005 r. Znak: IPD2/415-13/05 stanowiące interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podat-kowego w indywidualnej sprawie, wydaną na wniosek z dnia 16 czerwca 2005 r., uzupełniony w dniu 8 i 13 lipca 2005 r. oraz pismem z dnia 13 lipca 2005 r., w sprawie dot. uznania za koszt uzyskania przychodów wynagrodzeń za pracę wypłaconych wspólnikowi spółki jawnej i stwierdza, iż w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki jawnej wynagrodzenie wypłacone wspólnikowi spółki jawnej, stanowi dla podatnika będącego również wspólnikiem tej spółki koszt uzyskania przychodu.Tym samym stanowisko podatnika zawarte we wniosku z dnia 16 czerwca 2005 r., uzupełnionym m. in. pismem z dnia 13 lipca 2005 r., należy uznać za prawidłowe.
UZASADNIENIE
Wnioskiem z dnia 16 czerwca 2005 r., uzupełnionym m. in. pismem z dnia 13 lipca 2005 r., XXX zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gliwicach o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego m. in. w kwestii uznania za koszty uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłaconego wspólnikowi spółki jawnej świadczącemu na rzecz tej spółki pracę na podstawie umowy o pracę. W piśmie tym wnioskodawca stanął na stanowisku, iż ww. wynagrodzenie stanowi koszty uzyskania przychodów. Postanowieniem z dnia 13 lipca 2005 r. Znak: IPD2/415-13/05 Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gliwicach m. in. uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione przez XXX w ww. kwestii.
Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdza co następuje:
Koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód stanowiący przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób fizycznych obciążonych podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 22 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tych przepisów prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie koszty pod tym jednakże warunkiem, iż mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu i nie są one wymienione w art. 23 cyt. ustawy.
Ustawodawca w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników. Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, iż w przypadku działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej (będącej osobową spółką handlową) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu wartość pracy wspólnika (podatnik), jego małżonka i małoletnich dzieci oraz małżonków i małoletnich dzieci pozostałych wspólników.
W przedmiotowej sprawie podatnik prowadzi działalność gospodarczą w formie trzyosobowej spółki jawnej. Jeden ze wspólników został zatrudniony w tej spółce na podstawie umowy o pracę, przy czym przedmiotem tej umowy jest praca dodatkowa, nie związana z prowadzeniem spraw spółki.
Problematyka podmiotowości podatkowej nie została uregulowana w sposób jednolity dla całego obszaru prawa podatkowego. Mimo że cel funkcjonującego systemu podatkowego jest - co do zasady - wspólny, każdy podatek ze względu na swoją odrębną konstrukcję, w szczególności w zakresie przedmiotu opodatkowania, musi wskazywać podatnika w swoisty i właściwy sobie sposób. Wprawdzie charakter i przedmiot regulacji norm prawa podatkowego i prawa cywilnego jest różny (choć obowiązek podatkowy często powstaje w wyniku realizacji norm prawa cywilnego), jednakże o zdolności podatkowej, podobnie jak o zdolności prawnej w prawie cywilnym, rozstrzygają ustawy. Osoby fizyczne, osoby prawne i inne jednostki organizacyjne są podmiotami podatku tylko wówczas, gdy taką podmiotowość (zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków) przyznają im przepisy prawa podatkowego (patrz art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej) .
Zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest postanowień nadających spółce jawnej podmiotowość podatkową, a zatem spółka ta nie może być uznana za podmiot wymienionych podatków. Art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jako podmioty podatkowe wyłącznie osoby fizyczne. Tylko zatem te osoby, a nie założona przez nie spółka jawna, są podatnikami podatku dochodowego. Wynika to wyraźnie także z treści art. 8 tej ustawy, według którego dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdej osoby.
Wobec tego, że ustawodawca nie opodatkował dochodu spółki jawnej, opodatkował zaś dochód osiągany przez każdego ze wspólników, do ustalenia dochodu każdego ze wspólników należy stosować reguły przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dla każdego wspólnika osobno, tak jak osobno opodatkowuje się dochód wspólników z udziału w spółce.
Z uwagi na fakt, iż podatnikiem podatku dochodowego może być wyłącznie wspólnik spółki jawnej tylko on, jako osoba fizyczna, może dokonywać odliczeń kosztów uzyskania przychodu ze wspólnego źródła przychodów. Skoro zatem w myśl art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci pozostałych wspólników, to w stosunku do tego tylko podatnika (wspólnika spółki jawnej), który pobierał wynagrodzenie za pracę na podstawie umowy o pracę zawartej ze spółką jawną, tego rodzaju wydatek nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej.
Wynagrodzenie to zaś będzie kosztem uzyskania przychodu w stosunku do pozostałych podatników (wspólników spółki jawnej), o ile nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 10 tej ustawy. Wykładnia ta nie wyłącza generalnie wspomnianego wynagrodzenia wspólnika z kosztu uzyskania przychodu; różna jest tylko ocena tego kosztu w świetle posta-nowień podatkowego prawa materialnego (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 listopada 1998 r. Sygn. akt FPS 15/98, wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2000 r., Sygn. akt I SA/Ka 2065/98, wyrok NSA z dnia 18 lipca 2000 r. Sygn. akt I SA/Ka 341/99, uzasadnienie wyroku TK z dnia 24 stycznia 2001 r. Sygn. akt SK 30/99).
W świetle powyższego, w przedstawionym stanie faktycznym, wynagrodzenie wypłacone wspólnikowi spółki jawnej , stanowi dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu (z uwzględnieniem postanowień art. 8 ust. 2 pkt1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Stanowisko XXX zawarte we wniosku z dnia 16 czerwca 2005 r., uzupełnionym m. in. pismem z dnia 13 lipca 2005 r., należy zatem uznać za prawidłowe.