dot. możliwości korzystania przez nowo utworzoną podatkową grupę kapitałową z uroszczonej formy wpłaty zaliczek na podatek

sygnatura: 1401/PD-4230Z-116/05/JG

autor: Izba Skarbowa w Warszawie

data: 2005-12-14

DECYZJA

Na podstawie art. 14b §5 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 04.11.2005 r. S.A. "P" na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 26.10.2005 r. Nr 1471/DPD/423-96/05/MS

orzeka

? odmówić zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 26.10.2005 r. Nr 1471/DPD/423-96/05/MS w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów art. 25 ust. 6 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez Podatkową Grupę Kapitałową "P".

Uzasadnienie

S.A. "P" pismem z dnia 02.08.2005 r. Nr BPO-076-828/2005 (data wpływu 03.08.2005 r.) złożyła do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wniosek (uzupełniony pismem z dnia 13.10.2005 r. Nr BPO-075-1057/2005) o udzielenie interpretacji w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wybrane spółki z Grupy "P" w Polsce: "P" S.A. i "Ż" S.A. utworzą z dniem 01.01.2006 r. Podatkową Grupę Kapitałową "P" dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, która będzie zobowiązana, tak jak inni podatnicy tego podatku do składania miesięcznych deklaracji CIT-2 i wpłacania zaliczek miesięcznych, zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Podatnika obowiązek ten nie wystąpi, jeżeli utworzona PGK "P" od początku swojej działalności, tj. od 1 stycznia 2006 r. skorzysta z uproszczonej formy wpłaty zaliczek na podatek, o której mowa w art. 25 ust. 6 w/w ustawy, do czego - zdaniem Spółki ma pełne prawo. Jest to możliwe, ponieważ w odniesieniu do PGK "P" nie znajduje zastosowania wyłączenie przewidziane w ust. 8 art. 25 ustawy, zgodnie z którym metoda opłacania zaliczek w uproszczonej formie nie dotyczy podatników, którzy po raz pierwszy podjęli działalność w roku poprzedzającym rok podatkowy lub w roku podatkowym. Zatem utworzona od 01.01.2006 r. PGK "P" będzie po spełnieniu wymogów formalizujących zawiązanie takiej grupy, określonych w art. 25 ust. 7 ustawy uprawniona od początku swej działalności do wpłacania zaliczek na zasadach określonych w art. 25 ust. 6 ustawy. Zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 2006 r. płacone przez PGK "P" będą stanowiły 1/12 podatku obliczonego od nadwyżki sumy dochodów spółek tworzących PGK "P" nad sumą ich strat wykazanych w 2004 r. Mając na uwadze, że suma dochodów poszczególnych spółek w 2004 r. przewyższa sumę strat - zdaniem Podatnika nie będzie niezbędne obliczanie zaliczek w oparciu o poprzedni rok podatkowy. Zeznania spółek za 2004 r., które utworzą z dniem 01.01.2006 r. PGK "P" zostały złożone w 2005 r., tj. w roku poprzedzającym 2006 r.
Dodatkowym argumentem na to, że nie istnieje w rozpatrywanej sprawie przesłanka wyłączająca w 2006 r. stosowanie uproszczonej formy wpłacania zaliczek przez PGK "P" jest, że Spółki mające utworzyć podatkową grupę kapitałową ( S.A. "P" oraz S.A. "Ż") już istnieją i prowadzą od dłuższego czasu działalność gospodarczą oraz korzystają w bieżącym roku podatkowym z uproszczonego sposobu rozliczania zaliczek.

Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowieniem z dnia 26.10.2005 r. Nr 1471/DPD/423-96/05/MS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Uzasadnił to tym, że warunkiem skorzystania w danym roku podatkowym z uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych jest złożenie przez podatnika zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku poprzedzającym rok podatkowy (lub w roku poprzedzającym rok podatkowy o 2 lata, gdy w zeznaniu podatnik nie wykazał dochodu, lecz stratę). Podatek należny wynikający z takiego zeznania stanowi podstawę obliczenia wysokości należnej zaliczki w formie uproszczonej w następnym roku podatkowym.
Podatkowa grupa kapitałowa nie jest sukcesorem spółek wchodzących w jej skład, lecz jest odrębnym podatnikiem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, którego podmiotowość pod względem opodatkowania została określona zapisami art. 1a w/w ustawy. Dlatego z uproszczonej formy wpłacania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, PGK "P" będzie mogła skorzystać najwcześniej od 01.01.2008 r., ponieważ pierwsze zeznanie PGK "P" o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2006 zostanie złożone w terminie do dnia 31.03.2007 r.

W złożonym zażaleniu z dnia 04.11.2005 r. Nr BPO-075-1106/2005 na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, Spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie:

• art. 25 ust. 6 i art. 25 ust. 8 w związku z art. 1a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
• art. 2 ustawy z 02.04.1997 r. Konstytucja RP,
  co uzasadnia zmianę tego postanowienia przez organ II instancji.

Spółka podtrzymuje dotychczasowe stanowisku, że utworzona z dniem 01.01.2006 r. PGK "P" będzie uprawniona, po spełnieniu wymogów z art. 25 ust. 7 ustawy, już od 2006 r. do wpłacania miesięcznych zaliczek na zasadach określonych w art. 25 ust. 6 ustawy.
Zdaniem Spółki jest możliwe ustalenie wysokości podatku należnego od PGK "P", albowiem Spółki tworzące tę grupę ( S.A. "P" i S.A. "Ż" ) będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, w zeznaniach za 2004 r. wykazały łączną sumę dochodów osiągniętych w 2004 r. w wysokości przewyższającej sumę strat w tymże roku. Obliczanie podstawy opodatkowania jako łącznego dochodu podmiotów tworzących grupę kapitałową znajduje oparcie w art. 7a ust. 1 ustawy, który statuuje de facto wyłącznie matematyczne dodanie dochodów (strat) podmiotów tworzących taką grupę. Stąd hipoteza normy wyrażonej w art. 25 ust. 8 ustawy pdop w świetle art. 7a ust. 1 tej ustawy odnosząca się do podatników, którzy po raz pierwszy podjęli działalność w roku poprzedzającym rok podatkowy lub w roku podatkowym, nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie.
Spółki mające utworzyć PGK "P" od wielu lat są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, nie podjęły po raz pierwszy działalności ani w roku 2005 (roku poprzedzającym rok podatkowy 2006), ani w roku 2006 (w roku podatkowym). Jednocześnie żaden przepis prawa nie potwierdza, że dane pochodzące z zeznań podatkowych S.A. "P" oraz S.A "Ż", czyli spółek tworzących grupę nie mogą stanowić podstawy do obliczenia zaliczki w formie uproszczonej, należnej od tej grupy, która mimo statusu odrębnego podmiotu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest jedynie grupą podmiotów, której zobowiązanie składa się z wyników tych podmiotów.
W zażaleniu podniesiono również, że Spółki mające utworzyć PGK "P" korzystają obecnie z uproszczonych zasad wpłacania zaliczek przewidzianych w art. 25 ust. 6 ustawy. W tym kontekście pozbawienie tych Spółek możliwości kontynuowania tej formy w sztucznie wyodrębnionej grupie tych samych podmiotów, z dniem utworzenia przez nie podatkowej grupy kapitałowej, która została skonstruowana tylko i wyłącznie na potrzeby prawa podatkowego - narusza art. 2 Konstytucji RP, a stanowisko organu I instancji nie jest zgodne z ochroną praw nabytych i interesów w toku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpoznaniu sprawy stwierdza, że prezentowana w zażaleniu argumentacja Podatnika nie zasługuje na uwzględnienie.

Możliwość dokonywania wpłat zaliczek miesięcznych w uproszczonej formie, o której mowa w art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, połączona ze zniesieniem obowiązku składania deklaracji miesięcznych, istnieje dla podatników kontynuujących działalność. Wynika to stąd, że wysokość ryczałtowej zaliczki na podatek uzależniona jest od podatku wykazanego we wcześniejszych zeznaniach. Wynosi ona równowartość 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w poprzednim roku podatkowym, a jeżeli z zeznania tego nie wynikał podatek należny, za podstawę do obliczenia wysokości zryczałtowanej zaliczki przyjmuje się zeznanie złożone w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o 2 lata.
Oznacza to, że w 2006 r. podstawą dla zaliczek uiszczanych w uproszczonej formie jest podatek należny odpowiednio za 2004 r.(zeznanie złożone w 2005 r.) lub za 2003 r. (zeznanie złożone w 2004 r.). Z uproszczonej formy wpłacania zaliczek nie mogą skorzystać więc podatnicy, którzy:

• nie wykazali podatku należnego w żadnym z zeznań złożonych w ciągu 2 lat podatkowych, poprzedzających dany rok podatkowy, albo
• rozpoczęli działalność w danym lub poprzednim roku podatkowym.

W ocenie organu odwoławczego, utworzona z dniem 01.01.2006 r. Podatkowa Grupa Kapitałowa "P" będzie tym Podatnikiem, który nie spełnia w/w warunków. Przy założeniu spełnienia przez Podatnika - PGK "P" ustawowych wymogów rejestracyjnych, jej pierwszy rok podatkowy rozpocznie się najwcześniej z tym dniem. Pierwsze zeznanie PGK "P" o wysokości osiągniętego dochodu w 2006 r. zostanie złożone w terminie do 31.03.2007 r. W konsekwencji PGK "P" nabędzie prawo do skorzystania z uproszczonej formy wpłacania zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym od osób prawnych, najwcześniej z dniem 1 stycznia 2008 r., po spełnieniu pozostałych ustawowych warunków uprawniających do skorzystania z tej formy.
Nie można zgodzić się z tezą Spółki, że podstawą obliczenia dla PGK "P" zaliczek zryczałtowanych w 2006 r. jest suma dochodów (przewyższających straty) wykazanych za rok 2004 (w zeznaniach złożonych w 2005 r.) przez spółki tworzące tę grupę kapitałową, które faktycznie wykazały tylko dochód, a więc i podatek należny za okres, gdy grupa kapitałowa nie została jeszcze utworzona.
W ramach art. 1a ustawy wprowadzona została do polskiego prawa podatkowego nowa kategoria podmiotu - podatkowa grupa kapitałowa, która posiadając status odrębnego podatnika płaci podatek dochodowy od dochodu stanowiącego różnicę między sumą dochodów a suma strat poszczególnych, wchodzących w skład grupy podmiotów, zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu możliwe jest ustalenie wysokości opodatkowania takiej grupy podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Nie jest natomiast możliwe, czego domaga się Spółka, posłużenie się tym przepisem, a tym samym nadwyżkami dochodów spółek tworzących grupę kapitałową nad ich stratami, dotyczącymi lat poprzedzających utworzenie podatkowej grupy kapitałowej (a więc danymi historycznymi odrębnych podatników) do obliczenia takiej nadwyżki hipotetycznego podatku należnego, który następnie stanowiłby podstawę do obliczenia w uproszczonej formie wartości zaliczki dla utworzonej przez te spółki podatkowej grupy kapitałowej.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przedstawiona we wniosku propozycja Spółki nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach. Gdyby intencją ustawodawcy było wskazanie podatkowej grupy kapitałowej jako następcy prawnego wstępującego we wszystkie prawa i obowiązki podmiotów (spółek) wchodzących w jej skład - racjonalny ustawodawca wyraźnie wyartykułowałby to w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym także w odniesieniu do zasad obliczania zaliczek określonych w art. 25 ust. 6 tej ustawy. Jednakże w rozumieniu tych przepisów, podatkowa grupa kapitałowa jest odrębnym podatnikiem od podmiotów (podatników)wchodzących w jej skład. W świetle powyższego, Spółka nie może mówić o możliwości kontynuowania w 2006 r. w ramach utworzonej PGK "P" rozliczania zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych na dotychczasowych uproszczonych zasadach stosowanych przez S.A. "P" oraz S.A. "Ż", czyli spółki tworzące tę grupę kapitałową. Zatem w ocenie organu II instancji w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym PGK "P" utworzona z dniem 01.01.2006 r. nie będzie uprawniona od początku swej działalności, tj. już od dnia 1 stycznia 2006 r. do wpłacania zaliczek na zasadach określonych w art. 25 ust. 6 ustawy. Odmienna interpretacja tej kwestii stanowi wykładnię rozszerzającą, a zatem narusza prawo.