W zakresie poniesionych wydatków dot. remontów, które nie stanowiły ulepszeń, podatek naliczony związany z tymi zakupami, powinien być skorygowany po zakończeniu roku, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 90 i 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

sygnatura: IPPP1-443-1779/08-5/IZ

autor: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

data: 2008-12-30

Wniosek ORD-IN: [ 507 kB]

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2008 r. (data wpływu 22 września 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 grudnia 2008 r. (data wpływu 8 grudnia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem aportem składników majątkowych do nowopowstałej spółki osobowej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2008 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 3 grudnia 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem aportem składników majątkowych do nowopowstałej spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą pod firmą F.... Jest Pan współwłaścicielem kilku kamienic niebędących majątkiem wykorzystywanym w prowadzonej działalności gospodarczej. Budynki znajdują się w ewidencji środków trwałych w związku z uzyskiwaniem przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z najmu i dzierżawy. Część lokali wynajmowana jest na cele mieszkaniowe, a pozostałe mają charakter lokali użytkowych. W toku eksploatacji dokonywano remontów i ulepszeń w wynajmowanych budynkach. Część nakładów przekraczała jednorazowo kwotę 15 tys. zł. W związku z tymi wydatkami Wnioskodawca dokonywał odliczenia podatku naliczonego proporcjonalnie (wyłącznie w stosunku do lokali wynajmowanych na cele inne niż mieszkaniowe), stosownie do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem art. 91 ust. 2 wskazanej ustawy. Oznacza to, że w przypadku ulepszeń, których wartość przekraczała 15 tys. zł podatnik zobowiązany był do corocznej korekty podatku naliczonego przez 10 lat. Do dnia wniesienia budynków aportem nie upłyną jeszcze 10-letni okres od ich nabycia i poniesienia nakładów zawiązanych z ich ulepszeniem w związku z czym w stosunku do nich Wnioskodawca nie dokonał jeszcze pełnego odliczenia. Obecnie planuje Pan wnieść ww. nieruchomości w formie wkładu do nowoutworzonej spółki osobowej, stając się jednym z jej wspólników (będzie ich trzech). Odrębnym wkładem od ww. nieruchomości będzie prowadzone przez podatnika przedsiębiorstwo pod nazwą F.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

• Czy w związku z wniesieniem ww. budynków do spółki w formie wkładu niepieniężnego, podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego od remontów i ulepszeń dokonanych w związku z eksploatacją wchodzących w jego skład budynków...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) dostawy polegające na wniesieniu aportu w postaci innej niż przedsiębiorstwo korzystają z przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania. Ze względu na to pojawiły się stanowiska, iż wniesienie środków trwałych do spółki stanowi zmianę ich przeznaczenia poprzez wykorzystanie ich do czynności zwolnionych z opodatkowania. W efekcie, w zakresie w jakim to wniesienie aportem nastąpiło przed upływem 5 lat (lub 10 lat w odniesieniu do nieruchomości), konieczne byłoby dokonanie korekty podatku naliczonego, który został odliczony z tytułu ulepszenia tych budynków w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło wniesienie aportu. Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest jego neutralność, wyrażona prawem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. (art. 86 ust. 1 ustawy). Przedmiotem wkładu do spółki osobowej będzie nieruchomość, przy nabyciu której nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podatek odliczano w związku z nakładami czynionymi na nieruchomość. Jeżeli zatem zakup został dokonany w związku z działalnością opodatkowana to przeniesienie własności towaru na inny podmiot, który również wykorzystywać będzie ten towar do działalności opodatkowanej nie powinno skutkować utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego ani przez zbywcę, ani przez nabywcę. Podobne stanowisko zajął WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 7 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 528/06, w którym orzekł, iż dostawa środków trwałych, wykorzystywanych uprzednio przez podatnika do czynności opodatkowanych, nie rodzi obowiązku korekty podatku naliczonego odliczonego przy ich nabyciu, niezależnie czy ta dostawa jest opodatkowana, czy zwolniona od podatku, jak ma to miejsce w przypadku towarów wnoszonych aportem do spółek prawa handlowego i cywilnego.

Wniesienie aportem środków trwałych do spółki prawa handlowego, w ramach której będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej, nie może powodować obowiązku dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku, tym bardziej, że jak zaznaczono wyżej, podatek odliczany nie był w związku z nabyciem nieruchomości, lecz w związku z nakładami czynionymi na nieruchomość. Stanowisko powyższe podzielił NSA w wyroku z dnia 7 czerwca 2004 r., sygn. akt. FSK 87/04, w którym stwierdzono, iż ,,fundamentalna zasada potrącalności podatku naliczonego powinna być pojmowana możliwie jak najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu towarów handlowych, dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w ramach działalności opodatkowanej również wówczas, gdy towary takie zostaną następnie wniesione aportem do spółki prawa handlowego lub cywilnego. Wniesienie aportem takich towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego nie może więc powodować obowiązku dokonania korekty uprzedniego odliczenia podatku naliczonego". Jednocześnie zwrócono uwagę na to, iż dla oceny podobnych stanów faktycznych konieczne jest uwzględnianie szeroko rozumianego kontekstu wspólnotowego, a zwłaszcza bogatego orzecznictwa ETS w powyższym zakresie.

Wobec powyższego Wnioskodawca nie jest zobowiązany do dokonywania jakiejkolwiek korekty w zakresie podatku od towarów i usług, w związku z nieruchomościami, na które ponosił nakłady i korzystał przy tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w myśl ww. definicji wynikającej z art. 2 pkt 22 ustawy.

Zgodnie z przepisem § 8 ust. 1 pkt 6 obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), wskazanym przez Wnioskodawcę, zwalnia się od podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. W efekcie podatnicy, którzy dokonali wcześniejszego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów będących przedmiotem aportu, mogli być zobowiązani do korekty dokonanego odliczenia.

Od dnia 1 grudnia 2008 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), które nie przewiduje zwolnienia przedmiotowego dostawy towarów w postaci wniesienia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego. Wobec powyższego od tego dnia wniesienie aportem wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego i cywilnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże do dnia 31 marca 2008 r., ustawodawca przewidział w § 38 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, fakultatywne zwolnienie tej czynności.

W treści złożonego wniosku wskazano, iż nieruchomości mające być przedmiotem aportu, służyły zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i zwolnionym, a Wnioskodawca dokonywał proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 2 ww. ustawy. Od dnia 1 grudnia 2008 r. przepis ten stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W ust. 4 cyt. artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., ustawodawca wskazał, iż przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Konsekwencją wyboru (w okresie przejściowym) przez Wnioskodawcę opodatkowania, bądź zwolnienia przedmiotowej czynności wniesienia aportu, będzie odpowiednie zastosowanie art. 91 ust. 6 cyt. ustawy i właściwe skorygowanie podatku naliczonego. Wskazany przepis, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., stanowi, iż w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z treści wniosku wynika, iż w trakcie użytkowania przedmiotowych nieruchomości służących czynnościom opodatkowanym, jak i zwolnionym z opodatkowania, Wnioskodawca ponosił wydatki na remonty i ulepszenie budynków oraz obniżył proporcjonalnie podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami. Zatem z chwilą wniesienia nieruchomości w formie aportu, nastąpi zmiana ich przeznaczenia, ze związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych i zwolnionych na związane z czynnością zwolnioną od podatku (jeżeli Wnioskodawca skorzysta z zapisu § 38 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r.) lub opodatkowaną, w związku z powyższym zaistnieje okoliczność zmieniająca prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ulepszenie wykorzystywanej nieruchomości, która rodzi obowiązek dokonania stosownej korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego.

Wobec braku regulacji, która wprost rozstrzygałaby kwestię korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych, należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ulepszenie środka trwałego należy traktować dla celów podatku od towarów i usług tak, jak zakup odrębnego środka trwałego.

W przypadku, gdy nakłady inwestycyjne poczynione zostały przed 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 163 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w odniesieniu do korekty stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W efekcie do tych nakładów korekta wynikająca z art. 91 nie ma zastosowania.

Natomiast jeżeli nakłady poczyniono po dniu 30 kwietnia 2004 r. i spowodowały one zwiększenie wartości nieruchomości - w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - wówczas zmiana przeznaczenia środka trwałego powoduje konieczność korekty podatku naliczonego od zakupów związanych z nakładami (modernizacją) zgodnie z zasadami zawartymi w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Korekty dokonuje się pod warunkiem, że nie minął jeszcze okres korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Korekta podatku naliczonego w oparciu o art. 91 ustawy dotyczy zatem zakupów towarów i usług zaliczonych do środków trwałych dokonanych po dniu 30 kwietnia 2004 r., przy czym w przypadku, gdy nakłady inwestycyjne poczynione zostały w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r., na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw, znajduje zastosowanie przepis art. 91 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed zmianą ustawy, natomiast w odniesieniu do nakładów poczynionych pomiędzy 1 czerwca 2005 r., a 30 listopada 2008 r., należy zastosować regulacje zawarte w tym przepisie, w brzmieniu obowiązującym w tym okresie.

W zakresie poniesionych wydatków dot. remontów, które nie stanowiły ulepszeń, podatek naliczony związany z tymi zakupami, powinien być skorygowany po zakończeniu roku, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 90 i 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem Wnioskodawca ma obowiązek dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od poczynionych ulepszeń i remontów nieruchomości wnoszonych aportem do spółki osobowej.

Końcowo stwierdzić należy, iż powołane wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, iż kwestia korekty podatku naliczonego, w związku z wniesieniem aportem przedsiębiorstwa do nowopowstałej spółki osobowej, rozstrzygnięta została w treści interpretacji indywidualnej znak IPPP1-443-1779/08-4/IZ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje