Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych oraz nabycia paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.
sygnatura: IPPP1-443-1079/09-2/MP
autor: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
data: 2009-12-28
słowa kluczowe: | odliczanie podatku naliczonego, paliwo, podatek naliczony, prawo do odliczenia, samochód osobowy |
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30.10.2009 r. (data wpływu 02.11.2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodów osobowych oraz paliwa wykorzystywanego do napędu tych samochodów - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 02.11.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodów osobowych oraz paliwa wykorzystywanego do napędu tych samochodów.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:
Spółka na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Dla celów tej działalności Spółka posiada i wykorzystuje flotę samochodową, na którą składają się m.in. samochody osobowe, które posiadają ładowność powyżej 500 kg oraz samochody ciężarowe posiadające stosowną homologację.
Spółka w okresie od 1 maja 2004 r. od nabywanych samochodów osobowych odliczała podatek naliczony VAT w następujący sposób :
Od 1 maja 2004 r. Spółka nie dokonywała odliczeń podatku VAT od zakupionego paliwa do ww. samochodów.
Nabywane przez Spółkę po 01.05.2004 r. samochody określone są jako osobowe, których ładowność określona została wzorem zawartym w art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535) w brzmieniu obowiązującym od 01 maja 2005 r. do 21 sierpnia 2005 r., jak też samochody, w których ładowność określona w dowodzie rejestracyjnym pojazdu jest mniejsza niż ładowność określona wspomnianym wzorem; obejmują zarówno samochody, których masa całkowita przekracza masę całkowitą określoną w art. 86 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. tj. 3,5 tony, jak też samochody, których masa całkowita nie przekracza wspomnianej wielkości.
W związku z powyższym zadano następujące pytania :
Czy Spółka po dniu 30 kwietnia 2004 r. ma prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego VAT przy zakupie:
Spółka, wykorzystując w prowadzonej działalności gospodarczej samochód osobowy ma i miała, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w cenie samochodu osobowego oraz w cenie paliwa służącego do napędu tego pojazdu oraz do odliczenia. W ocenie Spółki uprawnienie to wynika bezpośrednio z przepisu art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy.
Istotne znaczenie ma w tej kwestii fakt, że z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej tj. z dniem 1 maja 2004 r. uchylona została ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w tym określone art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej oraz paliw do wspomnianych samochodów. Jednocześnie jednak z tym samym dniem weszła w życie ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wprowadzająca nowe ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu samochodów osobowych oraz paliw - art. 86 ust. 3 i 5 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3. Wątpliwości co do zgodności ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z art. 17 ust. 2 i 6 Szóstej Dyrektywy powziął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który postanowieniem z dnia 17 maja 2007 r. sygn. I SA/Kr 603/06 skierował zapytanie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.
Trybunał w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. (C-414/07) w sprawie Magoora sp. z o.o. v. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie - wydanym w wyniku wniesionego przez WSA w Krakowie pytania prejudycjalnego - wyraził pogląd, że : art. 16 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczania podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swoim terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli (...) te ostatnie powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń.
Zdaniem Spółki powołany wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. wskazuje, że wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę nowych regulacji prawnych ograniczających prawo do odliczenia podatku VAT było niedopuszczalne.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ,,ustawą o VAT", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. wprowadzony został przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru:
DŁ= 357kg + n x 68kg
gdzie
DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,
N - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy
Ponadto art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005r. - stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 tej ustawy.
Od nowelizacji obowiązującej od dnia 22 sierpnia 2005 r., stosownie do nowego brzmienia przepisu art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.
Jednocześnie, stosownie do zapisów art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:
Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 5 ustawy o VAT, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ww. art. 86 ust. 4 pkt 1 - 4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.
Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy.
Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) ograniczenia w prawie do odliczenia dotyczące samochodów zawarte były w art. 25 ust. 1 pkt 2, który posiadał treść: ,,Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika".
Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a ograniczający prawo do odliczenia w związku z nabywaniem paliwa do samochodów osobowych brzmiał następująco: ,,Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg".
Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L2006.347.1 ze zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG, Dz.Urz.UE.L 1977 Nr 145 poz. 1 ze zm.)
Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje zasadę ,,stand still" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.
Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie ,,prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula ,,stand still" nie ma bowiem na celu umożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.
W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.
W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.) z regulacją VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.
Analiza przytoczonych przepisów pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, tylko w części rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa, natomiast w części wręcz przeciwnie - pozwalają na korzystanie z odliczenia podatku naliczonego w większym zakresie.
Przeprowadzona powyżej analiza zmian prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego wskazuje na to, iż:
Biorąc pod uwagę powyższe zmiany w kontekście wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 należy stwierdzić, iż zmiany przepisów prawa krajowego dokonane po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej nie spowodowały ograniczeń prawa podatników krajowych w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego od nabycia samochodu osobowego o ładowności poniżej 500 kg nieposiadającego świadectwa homologacji samochodu ciężarowego.
Zatem, należy uznać, że w tym zakresie należy stosować przepis art. 86 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r., tj. w przypadku odliczenia kwoty podatku naliczonego od nabycia samochodu osobowego, podatnikowi przysługuje prawo do pomniejszenia części kwoty podatku należnego odpowiednio o 50% kwoty podatku naliczonego - nie więcej jednak niż 5 000 zł w okresie od 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. oraz o 60% kwoty podatku naliczonego - nie więcej jednak niż 6 000 zł w okresie od dnia 22 sierpnia 2005 r.
Prawo do odliczania pełnej kwoty podatku naliczonego przysługuje w odniesieniu do samochodów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg posiadających świadectwa homologacji producenta lub importera, z których wynika, że nie są to samochody osobowe oraz pojazdów samochodowych spełniających warunki określone w art. 86 ust. 4 ustawy, posiadających zaświadczenia wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów oraz adnotację w dowodzie rejestracyjnym o spełnieniu tych wymogów.
W odniesieniu natomiast do nabywanych paliw, wykorzystywanych do napędu posiadanych samochodów przysługuje prawo do odliczania:
W przypadku zaś nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu pozostałych samochodów, tj. samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych niespełniających ww. warunków, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje.
Reasumując, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych. Wskazany przez Wnioskodawcę wyrok ETS dotyczy sytuacji, w której przepisy prawa krajowego spowodowały rozszerzenie zakresu obowiązujących wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego po wejściu w życie VI Dyrektywy. Zatem ww. wyrok nie znajduje zastosowania w odniesieniu do będących w posiadaniu Wnioskodawcy samochodów osobowych.
Wnioskodawcy nie przysługuje również prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od nabycia paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock