Opodatkowanie kwot partycypacyjnych wnoszonych przez nowych partycypantów.
sygnatura: IBPP3/443-1060/11/AB
autor: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
data: 2011-12-28
| słowa kluczowe: | lokal mieszkalny, partycypacja, wpłaty partycypacyjne |
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2011 r. (data wpływu 21 września 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 grudnia 2011 r. (data wpływu 20 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania kwot partycypacyjnych wnoszonych przez nowych partycypantów - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 21 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania kwot partycypacyjnych wnoszonych przez nowych partycypantów.
Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 grudnia 2011 r. (data wpływu 20 grudnia 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 8 grudnia 2011 r. nr IBPP3/443-1060/11/AB.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budownictwa społecznego, wynajmu oraz zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Spółka działa przede wszystkim w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego Dz. U. 00.98.1070 j.t.
W latach 1999-2000 na podstawie ówcześnie obowiązujących przepisów o budownictwie społecznym spółka zawarła z osobami fizycznymi wiele umów o partycypację. Ówczesne przepisy obligowały Wnioskodawcę do zawierania umów o partycypcję tylko z podmiotami nie będącymi jednocześnie najemcami lokali. Jedną z takich umów była umowa o partycypację zawarta z Państwem B dnia 18 października 2000 r.
Na mocy przedmiotowej umowy Wnioskodawca zobowiązał się do budowy własnego budynku wielkomieszkaniowego z przeznaczeniem na wynajem na rzecz osób fizycznych, wskazanych przez partycypantów jako najemcy. Partycypant zobowiązany był do wniesienia na rzecz Wnioskodawcy kwoty partycypacji stanowiącej 30% rzeczywistego kosztu budowy lokalu, pozostały koszt (tj. 70%) został pokryty z preferencyjnego kredytu pozyskanego przez Wnioskodawcę z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego.
Po wybudowaniu lokalu, w dniu 18 grudnia 2002 r. pomiędzy Wnioskodawcą, a wskazanym przez Partycypanta najemcą Wojciechem B. R. i Katarzyną B. R. została zawarta umowa najmu lokalu mieszkalnego.
Wobec faktu zalegania przez w/w najemców z zapłatą należnego Wnioskodawcy czynszu umowa najmu została na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U.05.31.266j.t.) wypowiedziana, a najemca opróżnił przedmiotowy lokal. Po zakończeniu umowy najmu Wnioskodawca wezwał Partycypanta do wskazania nowego najemcy, stosownie do postanowień par. 5 ust. 11 umowy o partycypację, w terminie zakreślonym przez Wnioskodawcę.
Z uwagi na to, iż partycypant nie wskazał w wyznaczonym przez Wnioskodawcę terminie nowego najemcy, pozostając tym samym w zwłoce w wykonaniu ciążącego na nim zobowiązania, w ślad za pismem z dnia 27 stycznia 2011 r. Wnioskodawca złożył oświadczenie o wypowiedzeniu umowy o partycypację, zobowiązując Partycypanta do wskazania numeru rachunku bankowego, na który zostanie zwrócona kwota partycypacji.
Kowta powyższa została zwrócona partycypantowi w dniu 28 marca 2011 r.
W związku z wygaśnięciem ww. umowy o partycypację, Wnioskodawca w dniu 21 kwietnia 2011 r. zawarł umowę o partycpację z nowym partycypantem, w zamian za wniesienie opłaty partycypacyjnej w wysokości 130.000 zł brutto oraz uprawniając go do wskazania nowego najemcy.
W tym miejscu należy dodać, iż istnienie dwóch podmiotów w postaci partycpanta i najemcy w stosunkach zobowiązaniowych kreowanych przez Wnioskodawcę podyktowane jest tym, iż zasoby mieszkaniowe znajdujące się w dyspozycji Wnioskodawcy zostały wybudowane przed nowelizacją ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego dokonanej dnia 27 sierpnia 2004 r. zezwalającej na to, aby partycypant był jednocześnie najemcą lokalu. Z uwagi na przepisy intertemporalne tj. art. 4 ustawy o zmianie ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego stanowiący, iż przepisy dopuszczające takie rozwiązanie mają zastosowanie do przedsięwzięć inwestycyjno-budowlanych objętych wnioskami wstępnymi o udzielenie kredytu ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, złożonymi z zachowaniem terminów określonych w przepisach wykonawczych, wydanych na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy, o której mowa w art. 1, począwszy od dnia 1 stycznia 2005 r. Tym samym przepisy intertemporalne przesądziły o tym, iż zmiany te nie znajdą zastosowania do stosunków prawnych dotyczących zasobów mieszkaniowych Wnioskodawcy.
W związku z zawartą nową umową o partycypację oraz powstałym obowiązkiem wniesienia przez nowego partycypanta opłaty partycypacyjnej Wnioskodawca w dniu 21 kwietnia 2011 r. wystawił fakturę nr 62/DM/04/11 na kwotę 105.691,06 zł netto plus VAT w wysokości 23%.
Od przedmiotwej faktury podatek VAT został odprowadzony przez Wnioskodawcę w terminie przewidzianym przepisami prawa podatkowego. W chwili obecnej Wnioskodawca powziął wątpliwość czy wniesienie opłaty parycypacyjnej przez nowego partycpanta w warunkach opisanych powyżej, stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Rozstrzygnięcie tej kwestii ma istotne znaczenie dla Wnioskodawcy z uwagi na okoliczność, iż Wnioskodawca zamierza w przyszłości zawierać podobne umowy z nowymi partycypantami w miejsce dotychczasowych, wypowiedzianych umów.
Wnioskodawca w uzupełnieniu wskazał, iż wniesienie opłat partycypacyjnych przez nowych partycypantów stanowiących współfinansowanie lokali mieszkalnych, będących następnie przedmiotem najmu, nie powoduje przeniesienie prawa własności do tych lokali na rzecz partycypantów lub na rzecz jakiegokolwiek podmiotu - mieszkania pozostają własnością TBS-u. W związku z nowo zawieranymi umowami o partycypacje lokale mieszkalne pozostają własnością Spółki przez okres najmu oraz po jego zakończeniu. Opłaty partycypacyjne stanowią procent kosztów budowy mieszkania, z godnie z Ustawą o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Nie jest to wkład budowlany ani mieszkaniowy w rozumieniu Ustawy o Spółdzielniach Mieszkaniowych. Wpłaty partycypacyjne dokonywane przez nowych partycypantów na rzecz Wnioskodawcy mają charakter zwrotny. Wpłacana opłata partycypacyjna nie ma wpływu na kształtowanie się stawek czynszu za najem lokali mieszkalnych.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy wpłata opłaty partycypacyjnej przez nowych partycypantów na rzecz Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług...
Zdaniem Wnioskodawcy, na tle przedstawionego stanu faktycznego kluczowym jest rozważenie czy partycypacja stanowi odpłatną dostawę towaru czy jest odpłatnym świadczeniem usług, a tym samym czy mieści się w katalogu czynności, których dokonanie skutkuje opodatkowaniem podatkiem VAT. Nie bez znaczenia dla tych rozważań jest zwrotny charakter partycypacji.
Ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu, poddając opodatkowaniu w obrocie krajowym dwie podstawowe czynności, tj. odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Czynności te są względem siebie komplementarne, czyli każde świadczenie wykonywane w obrocie krajowym w ramach działalności gospodarczej przez podatnika VAT stanowi albo dostawę towarów, albo odpłatne świadczenie usług.
Potwierdza to swą treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), mówiący, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:
Definicję dostawy towarów zawiera art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiąc, iż dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym m. in. wydanie towaru na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione (art. 7 ust. 1 pkt 2), a także ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego (art. 7 ust. 1 pkt 5).
Partycypacja w kosztach budowy jest pewną formą finansowania inwestycji, nie stanowi ona wkładu budowlanego czy też mieszkaniowego. W wyniku dokonanej przez partycypanta wpłaty środków pieniężnych nie dochodzi także do przeniesienia własności mieszkania na rzecz partycypanta ani też na rzecz żadnego innego podmiotu. Wynajmowane mieszkanie pozostaje bowiem ciągle własnością Wnioskodawcy przez cały czas trwania umowy najmu. Należy zatem uznać, w przekonaniu Wnioskodawcy, iż partycypacja nie jest odpłatną dostawą towaru. Z kolei art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, a także wnioski sformułowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, wskazać należy na jedną bardzo istotną cechę usługi. Otóż, usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (nawet potencjalną). "Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 154/09, LEX nr 493616).
Dotąd, dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne i wymierne korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, świadczenie to nie będzie miało charakteru usługi. Nie występuje tu bowiem element konsumpcji.
Jeśli zatem świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi, pozostając poza sferą objętą opodatkowaniem VAT. Podobny pogląd wyraził także WSA w Białymstoku, który w orzeczeniu z dnia 28 sierpnia 2008 r. (I SA/Bk 254/07, http://orzeczenla.nsa.gov.pl stwierdził, że w przypadku usługi świadczeniobiorca (konsument) musi odnosić z niego, choćby nawet potencjalną, korzyść, musi wystąpić więc "konsumpcja świadczenia".
Wydaje się zatem przekonujący argument, iż partycypant, który na podstawie umowy o współfinansowanie budowy mieszkań uzyskuje prawo wskazania osoby najemcy, nie może być traktowany jako konsument świadczenia oferowanego przez Wnioskodawcę, którym to świadczeniem jest usługa najmu świadczona na rzecz innego podmiotu.
Za faktycznego zatem konsumenta należy uznać najemcę, a partycypant działa wyłącznie na jego rzecz i w jego interesie. Świadczenie przez Wnioskodawcę najmu regulowane jest odrębną umową (umową najmu) zawieraną pomiędzy wynajmującym a najemcą. Kwota czynszu nie wiąże się z partycypacją albowiem najemca płaci z tytułu najmu tego lokalu odrębnie ustanowiony czynsz.
Co więcej, wpłacona partycypacja nie ma również żadnego wpływu na kształtowanie się stawek czynszu za najem lokali mieszkalnych u Wnioskodawcy, czynsz ten jest bowiem uregulowany ustawą z dnia 26 października 1995 roku o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego.
Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, uznać należy, iż partycypacja w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, jako świadczenie zwrotne w określonym terminie nie spełnia przesłanek zawartych w definicji dostawy towarów, o której mowa w art. 7, jak również w definicji świadczenia usług zawartej w art. 8 ustawy o VAT.
Nadto, jako kwota, nie będąca elementem ceny lokalu, nie stanowi obrotu i nie podlega tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy znajduje się w interpretacjach indywidualnych nr IPPP1-443-703/09-3/BS i ITPP1/4443-672/10/DM.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:
Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
Z powyższego wynika, iż definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.
Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi.
Z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
W myśl natomiast art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 ze zm.), przedmiotem działania towarzystwa budownictwa społecznego jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Instytucja partycypacji uregulowana została w ww. ustawie, w art. 29 ust. 1, który stanowi, że pracodawca, działając w celu uzyskania mieszkań dla swoich pracowników, a także osoby prawne mające interes w uzyskaniu mieszkań przez wskazane przez nie osoby trzecie mogą zawierać z towarzystwem umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy tych mieszkań oraz w art. 29a ust. 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym osoba fizyczna może zawrzeć z towarzystwem umowę w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, którego będzie najemcą.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budownictwa społecznego, wynajmu oraz zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Nowi partycypanci dokonują opłat partycypacyjnych na rzecz Wnioskodawcy. Wniesienie opłat partycypacyjnych przez nowych partycypantów stanowiących współfinansowanie lokali mieszkalnych, będących następnie przedmiotem najmu, nie powoduje przeniesienia prawa własności do tych lokali na rzecz partycypantów lub na rzecz jakiegokolwiek podmiotu - mieszkania pozostają własnością Wnioskodawcy. W związku z nowo zawieranymi umowami o partycypacje lokale mieszkalne pozostają własnością Spółki przez okres najmu oraz po jego zakończeniu. Opłaty partycypacyjne stanowią procent kosztów budowy mieszkania, z godnie z Ustawą o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Nie jest to wkład budowlany ani mieszkaniowy w rozumieniu Ustawy o Spółdzielniach Mieszkaniowych. Wpłaty partycypacyjne dokonywane przez nowych partycypantów na rzecz Wnioskodawcy mają charakter zwrotny. Wpłacana opłata partycypacyjna nie ma wpływu na kształtowanie się stawek czynszu za najem lokali mieszkalnych.
Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, iż opisana we wniosku partycypacja w kosztach stanowi formę finansowania inwestycji. Z uwagi na ciążący na Wnioskodawcy obowiązek zwrotu kwoty partycypacji partycypantowi będącemu jednocześnie najemcą lokalu mieszkalnego, po zakończeniu okresu najmu, opłata ta ma charakter świadczenia zwrotnego, a zatem nie stanowi zaliczki. Opłata ta nie stanowi również wkładu budowlanego, czy mieszkaniowego, gdyż nie dochodzi do przeniesienia własności lokalu mieszkalnego na rzecz partycypanta, właścicielem lokalu pozostaje zawsze Wnioskodawca. Ponadto wpłacone kwoty partycypacji nie mają również związku z wysokością czynszu za najem lokali mieszkalnych.
Z tych też względów otrzymane od nowych partycypantów, będących najemcami mieszkań stanowiących własność Wnioskodawcy, kwoty z tytułu zwrotnej partycypacji, jako świadczenie zwrotne w określonym terminie, nie spełniają definicji dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również zawartej w art. 8 cyt. ustawy definicji świadczenia usług. W konsekwencji powyższego czynność określona, jako ,,wpłata partycypacji" nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Wobec powyższego stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę uznać należy za prawidłowe.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.