INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 26 września 2014 r. (data otrzymania 1 października 2014 r.), uzupełnionym 3 października 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podjęcia decyzji o wypłacie zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy przed przekształceniem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podjęcia decyzji o wypłacie zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy przed przekształceniem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (osoba fizyczna podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) jest wspólnikiem spółki z o.o. posiadającej siedzibę na terytorium Polski i podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka zostanie przekształcona w spółkę osobową (komandytową) w trybie i na podstawie art. 551-557 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Z chwilą przekształcenia wspólnicy Spółki (w której Wnioskodawca jest wspólnikiem) staną się więc wspólnikami spółki komandytowej. Przed przekształceniem Zarząd Spółki podjął - zgodnie z przepisami art. 194 i następne Kodeksu spółek handlowych - uchwałę o wypłacie zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy. Wypłata zaliczki ma nastąpić przed przekształceniem spółki.

Umowa Spółki upoważnia Zarząd do podjęcia ww. uchwały. Sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy wykazywało zysk. Aktualnie Spółka posiada wystarczające środki na dokonanie wypłaty zaliczki. Ponadto Spółka w okresie od końca poprzedniego roku obrotowego osiągnęła zysk.

Kwota zysku przeznaczonego na zaliczkę zostanie ustalona zgodnie z regulacją Kodeksu spółek handlowych.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy podjęcie przez Zarząd Spółki uchwały o przeznaczeniu zysku na dywidendę i dokonanie wypłaty zaliczki przed dokonaniem przekształcenia spowoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych (tj. z tytułu niepodzielonych zysków) przy przekształceniu Spółki o równowartość zaliczki wypłaconej na poczet dywidendy...

Zdaniem Wnioskodawcy, podjęcie przez Zarząd Spółki uchwały o przeznaczeniu zysku na poczet dywidendy i dokonanie wypłaty zaliczki przed dokonaniem przekształcenia spowoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania dotyczącej niepodzielonych zysków, przy przekształceniu spółki, o równowartość zaliczki wypłaconej na poczet dywidendy. Zysk w ten sposób zostanie podzielony.

Zaliczka na poczet dywidendy, wypłacana na rzecz osoby fizycznej, stanowi dla osoby fizycznej (będącej wspólnikiem spółki) przychód z kapitałów pieniężnych analogicznie jak dywidenda. Od przychodu tego spółka (płatnik), w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, pobiera zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19%.

Kwotę pobranego podatku spółka (płatnik) przekazuje, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby spółki, a gdy spółka nie posiada siedziby - według miejsca prowadzenia działalności (art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zaliczka jest uregulowana w sposób analogiczny do dywidendy, stosujemy dla niej tożsame zasady opodatkowania, w konsekwencji tożsamym skutkiem opodatkowania winno być wyłączenie opodatkowanego zysku (przeznaczonego na zaliczkę) z kategorii zysków niepodzielonych podlegających opodatkowaniu przy przekształceniu Spółki.

Przeciwny wniosek prowadziłby do podwójnego opodatkowania tej samej kwoty, raz jako zaliczki wypłacanej na poczet dywidendy, drugi raz jako kwoty składającej się na podstawę opodatkowania przy przekształcaniu Spółki.

Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zyskiem niepodzielonym, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest taki, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób, (tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 20 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1509/11).

Niepodzielone zyski są to zatem środki, które ani nie weszły w skład majątku spółki przekształcanej a następnie przekształconej, ani nie zostały wypłacone w formie dywidendy, ani zaliczki na poczet dywidendy. Tożsama konstrukcja opodatkowania zaliczki na poczet dywidendy jak i samej dywidendy przesądza o tym, że zysk przeznaczony na zaliczkę i faktycznie wypłacony nie wchodzi do kategorii zysku niepodzielonego i nie jest składnikiem podstawy opodatkowania przy przekształcaniu Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy - spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy - spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia ,,niepodzielonych zysków" w treści ustawy. Pod pojęciem ,,niepodzielonych zysków" użytym w przywołanym art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartość niepodzielonych zysków spółki kapitałowej zarówno z lat ubiegłych jak i z roku, w którym dojdzie do przekształcenia. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie podzielonych przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące) oraz zyski z lat poprzednich. Warunkiem opodatkowania jest jedynie aby zyski te nie były podzielone. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu.

Podsumowując, kwestia powstania po stronie podatnika dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia - na moment przekształcenia - niepodzielonych zysków spółki kapitałowej.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca (w chwili złożenia wniosku) był wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która miała zostać przekształcona w spółkę osobową. Przed jej przekształceniem zarząd Spółki podjął - zgodnie z przepisami art. 194 i następne Kodeksu spółek handlowych - uchwałę o wypłacie zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy. Wypłata zaliczki miała nastąpić przed przekształceniem spółki. Przy czym wątpliwość Wnioskodawcy budzi okoliczność, czy podjęcie uchwały o przeznaczeniu zysku na dywidendę i wypłacie zaliczki na poczet dywidendy przed dokonaniem przekształcenia spowoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych z tytułu niepodzielonych zysków przy przekształceniu Spółki.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 194 Kodeksu spółek handlowych - umowa spółki może upoważniać zarząd do wypłaty wspólnikom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy za rok obrotowy, jeżeli spółka posiada środki wystarczające na wypłatę. Spółka może wypłacić zaliczkę na poczet przewidywanej dywidendy, jeżeli jej zatwierdzone sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy wykazuje zysk. Zaliczka może stanowić najwyżej połowę zysku osiągniętego od końca poprzedniego roku obrotowego, powiększonego o kapitały rezerwowe utworzone z zysku, którymi w celu wypłaty zaliczek może dysponować zarząd, oraz pomniejszonego o niepokryte straty i udziały własne (art. 195 § 1 k.s.h.).

Mając powyższe wyjaśnienia na uwadze stwierdzić należy, że z uwagi na okoliczność, że przepisy Kodeksu spółek handlowych przewidują możliwość podjęcia przez zarząd spółki z o.o. decyzji o wypłacie zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (przy spełnieniu określonych warunków), to taka zaliczka na poczet dywidendy stanowi w chwili wypłaty definitywne przysporzenie podmiotu, który ją otrzymuje. Jak wynika z regulacji Kodeksu spółek handlowych - zwrotu zaliczki spółka może domagać się jedynie w ściśle określonych przypadkach, mianowicie wówczas, kiedy wspólnik otrzymał wypłatę wbrew przepisom prawa lub postanowieniom umowy spółki. W pozostałych przypadkach co do zasady spółka nie ma takich uprawnień. To zaś oznacza, że z chwilą podjęcia przez zarząd uchwały o przeznaczeniu zysku na wypłatę zaliczki na poczet dywidendy, zysk, który będzie przeznaczony na tę wypłatę nie będzie mieścił się już w kategorii ,,niepodzielonych zysków" - zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - i tym samym nie będzie podlegał opodatkowaniu w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową. Innymi słowy, podjęcie przez zarząd spółki, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, uchwały o przeznaczeniu zysku na poczet dywidendy i dokonanie wypłaty zaliczki przed dokonaniem przekształcenia spowoduje, że zysk w części dotyczącej zaliczki na dywidendę zostanie podzielony pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, tym samym spowoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania z tytułu niepodzielonych zysków. O tej części zysku nie będzie można już mówić w kategoriach braku jego podziału. To zaś wyklucza możliwość zastosowania do tej części zysku art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym bardziej, że zaliczka na dywidendę, z uwagi na jej definitywny charakter, będzie opodatkowana analogicznie do przychodu z tytułu dywidendy, stanowiącej źródło przychodów z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ww. ustawy).

Od przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy z zastrzeżeniem art. 52a, o czym mówi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Płatnicy (w tym osoby prawne) są zobowiązani pobierać - zgodnie z art. 41 ust. 1 i 4 ww. ustawy - zryczałtowany podatek od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13 i 14 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10 czyli m.in. także od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z dywidend.

Zgodnie zaś z dyspozycją art. 42 ust. 1 ww. ustawy - płatnicy, o których mowa w art. 41 przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Przedstawiony powyżej sposób opodatkowania zaliczki na poczet dywidendy oznacza, że tylko wyłączenie kwoty tej zaliczki z pojęcia zysków niepodzielonych zapobiega podwójnemu opodatkowaniu tej części przychodów: raz na moment wypłaty zaliczki a drugi raz na moment przekształcenia spółki kapitałowej w osobową.

Podsumowując, podjęcie przez zarząd spółki, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, uchwały o przeznaczeniu zysku na poczet dywidendy i dokonanie wypłaty zaliczki przed dokonaniem przekształcenia spowoduje, że zysk w części dotyczącej zaliczki na dywidendę zostanie podzielony pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, tym samym spowoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania dotyczącej niepodzielonych zysków na moment przekształcenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.