INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 września 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 9 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 1 lipca 2014 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w formie Kancelarii Notarialnej. W związku z rozpoczętą działalnością gospodarczą przyjął memoriałową metodę rozliczania kosztów. W związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej, jako notariusz, na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 lutego 1991 r. Prawo o notariacie Wnioskodawca poniósł szereg niezbędnych wydatków, związanych z odbyciem aplikacji notarialnej, w tym m.in. uiścił opłatę za udział w egzaminie konkursowym na aplikację notarialną w kwocie 563,00 zł, opłaty roczne za kolejne lata aplikacji notarialnej w kwotach odpowiednio: 5.176,00 zł, 5.268,00 zł, 2.700,00 zł oraz opłatę za egzamin notarialny w kwocie 1.039,50 zł. Nadto Wnioskodawca odbył ww. aplikację notarialną oraz dwuletnią asesurę notarialną w możliwie najkrótszym z możliwych okresach czasu, tj. w latach 2009-11, jako aplikant notarialny, zaś od 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 stycznia 2014 r., jako asesor notarialny. Dnia 9 grudnia 2013 r. złożył wniosek do Ministra Sprawiedliwości o powołanie go na stanowisko notariusza i wyznaczenie siedziby kancelarii. Dnia 9 kwietnia 2014 r. została wydana decyzja Ministra Sprawiedliwości o powołaniu go na stanowisko notariusza i wyznaczeniu siedziby kancelarii. Dnia 3 czerwca 2014 r. złożył wobec Prezesa Sądu Apelacyjnego, wymagane przepisami ustawy Prawo o notariacie, ślubowanie. Wszystkie wyżej opisane wydatki zostały poniesione w najmniejszym z możliwym wymiarze celem uzyskania tytułu zawodowego notariusza uprawniającego do samodzielnego podjęcia praktyki zawodowej, w ramach prowadzonej kancelarii, bez dodatkowego uiszczania opłat związanych z powtórnym przystąpieniem do egzaminu konkursowego na aplikację notarialną oraz do egzaminu notarialnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy poniesione przez Wnioskodawcę wydatki, związane z przystąpieniem do egzaminu konkursowego na aplikację notarialną, przystąpieniem do egzaminu notarialnego, odbyciem aplikacji notarialnej oraz uzyskaniem statusu odpowiednio asesora notarialnego, a następnie notariusza można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, każdy z ww. wydatków należy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby wydatek mógł być zakwalifikowany jako koszt, musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem tzn. zostać poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Ponadto nie może znajdować się wśród kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Musi być również właściwie udokumentowany. Aby warunek związku przyczynowo - skutkowego z przychodem był spełniony, wydatki muszą być bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Odbycie aplikacji notarialnej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu notariusza. Zgodnie bowiem z art. 11 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (tj. z 1991 r. Dz.U. Nr 22 poz. 91 - obowiązującej w okresie odbywania przez Wnioskodawcę aplikacji oraz asesury notarialnej), notariuszem może być ten kto (...) odbył aplikację notarialną, złożył egzamin notarialny, odbył dwuletnią asesurę notarialną (...).

Działalność gospodarcza prowadzona w formie kancelarii notarialnej może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy notariusza. Wniosek taki wynika z analizy art. 3 Prawa o notariacie. Warunkiem podjęcia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie kancelarii notarialnej jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego notariusza. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii notarialnej i świadczenie w jej ramach usług prawnych.

Warto nadmienić, że specyfika wykonywania zawodu notariusza wymaga przede wszystkim ponoszenia ciągłych nakładów i kosztów związanych ze stałym podnoszeniem swoich kwalifikacji zawodowych. Obowiązek taki wynika wprost z art. 17 Prawa o notariacie, który stanowi, że notariusz jest obowiązany (...) stale podnosić kwalifikacje zawodowe oraz z art. 72c pkt 3 tej ustawy, z którego nadto wynika, że obowiązkiem aplikanta jest samodzielne pogłębianie wiedzy prawniczej i praktycznych umiejętności niezbędnych do zajmowania stanowiska notariusza. Powyższe regulacje skłaniają do konkluzji, że podstawowymi kosztami niezbędnymi do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu są przypadku notariuszy wydatki, które te umiejętności zawodowe kreują oraz podnoszą. Wydatki poniesione na tak określone podnoszenie kwalifikacji zawodowych spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja notarialna stanowi, bowiem szkolenie ściśle ukierunkowane, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak, np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu notariusza. Po uprzednim przystąpieniu do egzaminu notarialnego i uzyskaniu możliwości (w przypadku pozytywnego zdania egzaminu) prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii notarialnej. Fakt kierunkowego szkolenia wynika również z terminu, o którym mowa w art. 14a Prawa o notariacie, który ogranicza czasowo uprawnienie do złożenia wniosku o powołanie na stanowisko notariusza i wyznaczenia siedziby jego kancelarii po zdanym egzaminie notarialnym. Rozpoczynając aplikację notarialną Wnioskodawca kierował się powyższymi względami. Podjęte szkolenie i wydatki miały umożliwić mu uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu notariusza i podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii notarialnej. Potwierdzeniem powyższego jest rozpoczęcie działalności gospodarczej 1 lipca 2014 r., a więc bezpośrednio po formalnym uzyskaniu przez niego uprawnień zawodowych 9 kwietnia 2014 r. oraz złożonym przez niego ślubowaniu wyznaczonym na dzień 3 czerwca 2014 r. Opisaną działalność Wnioskodawca wykonuje samodzielnie i jest to jedyna forma wykonywania przez niego zawodu notariusza. W konsekwencji zatem, uzyskiwane przychody z tejże działalności pozostawać będą w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z poniesionymi wcześniej wydatkami na uzyskanie uprawnień zawodowych. Bez nich bowiem wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii notarialnej nie byłoby możliwe.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniałyby zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Jeżeli wydatki poniesiono w celu uruchomienia działalności gospodarczej, spełniają warunki określone w art. 22, są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i właściwie udokumentowane, to stanowią koszt uzyskania przychodu.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał:

1. Interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 20 listopada 2008 r., Znak: IPPB1/415-1006/08-6/JK,
2. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Praga wydane 13 grudnia 2006 r., Znak: 1434/DD1/415/31P/06/TK).

Powyższe wydatki związane uzyskaniem uprawnień zawodowych zostały poniesione w możliwie najmniejszym do poniesienia przez wnioskodawcę wymiarze, bez dodatkowych opłat związanych z powtórnym przystąpieniem do egzaminu konkursowego na aplikację notarialną oraz egzaminu notarialnego. Nadto Wnioskodawca nie miał żadnych okresów przejściowych od momentu zdania egzaminu konkursowego na aplikację notarialną do złożenia wniosku o powołanie na stanowisko notariusza, które nie byłyby bezpośrednio związane z uzyskaniem statusu notariusza, co również wskazuje na niezmienny zamiar podjęcia przez niego w przyszłości działalności gospodarczej w formie kancelarii notarialnej. Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe koszty poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, mają związek z uzyskiwanym później przychodem i stanowią koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej, niezależnie od przyjętej przez niego metody ewidencjonowania kosztów (metody kasowej czy też memoriałowej).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

Do stwierdzenia, czy wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu notariusza mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie:

• czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością,
• czy też, wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą, a więc który co do zasady ma charakter osobisty.

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Podkreślić przy tym należy, że ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Wydatki związane z odbywaniem aplikacji i asesury notarialnej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że aby wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu notariusza, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca 1 lipca 2014 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w formie Kancelarii Notarialnej. W związku z tym przed jej założeniem poniósł szereg wydatków związanych z odbyciem aplikacji i asesury notarialnej w tym m.in. uiścił opłatę za udział w egzaminie konkursowym na aplikację notarialną w kwocie 563,00 zł, opłaty roczne za kolejne lata aplikacji notarialnej w kwotach odpowiednio: 5.176,00 zł, 5.268,00 zł, 2.700,00 zł oraz opłatę za egzamin notarialny w kwocie 1.039,50 zł. Jak wskazano we wniosku wszystkie opisane we wniosku wydatki zostały poniesione w najmniejszym z możliwym wymiarze celem uzyskania tytułu zawodowego notariusza uprawniającego do samodzielnego podjęcia praktyki zawodowej, w ramach prowadzonej kancelarii

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że pomimo że Wnioskodawca przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej (kancelarii notarialnej), poniósł wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro wydatki zostały poniesione (niektóre na długo) przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Koszty opłat za szkolenie w ramach odbywanej przez Wnioskodawcę aplikacji i asesury notarialnej poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zapieczeniu źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie sposób twierdzić, że ponosząc przedmiotowe wydatki miał pewność, że ukończy on w ogólności aplikację i asesurę notarialną, czy też że po jej ukończeniu rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej, w formie kancelarii notarialnej, a tym samym, że wydatki te zmierzały do uzyskania przychodów ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie mogą (i nie będą mogły) obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zatem wydatki te mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem poziomu wiedzy i zdobyciem określonych umiejętności, uprawnień do wykonywania zawodu notariusza. Celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności Wnioskodawcy oraz zdobycie nowych uprawnień, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. W konsekwencji, koszty aplikacji i asesury notarialnej poniesione przez Wnioskodawcę należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i umiejętności prawniczych. Z tej też przyczyny, nie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów, a zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 listopada 2008 r. Znak: IPPB1/415-1006/08-6/JK oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Praga z 13 grudnia 2006 r., Znak: 1434/DD1/ 415/31P/06/TK zauważyć należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników na gruncie innych niż będący przedmiotem wniosku z 5 września 2014 r. stanów faktycznych, bowiem dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych innych rodzajowo wydatków niż wskazane przez Wnioskodawcę, poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej.

Wskazać przy tym należy, że prawidłowość stanowiska tut. Organu prezentowanego w niniejszej sprawie potwierdzają w szczególności wyroki:

• Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2304/12,
• Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2577/12,
• Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 18 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 379/13,
• Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 886/13, z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 208/14, sygn. akt I SA/Rz 209/14,
• Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1028/13,
• Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 746/13, z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1083/13, z 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1436/13,
• Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2009/13 oraz z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2302/13,
• Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 37/14 oraz z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 99/14 i z 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 333/14,
• Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 12 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 854/14.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.