Uznanie usługi zakwaterowania w części hotelowej za świadczenie odrębne w odniesieniu do usług rehabilitacyjnych, zwolnienie od podatku zabiegów rehabilitacyjnych, odliczenie podatku naliczonego z tytułu budowy części hotelowej budynku, części zabiegowo-rekreacyjnej, prac dotyczących zagospodarowania terenu wokół budynku, modernizacji dotychczasowej części sanatorium oraz sposobu wyliczenia proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
sygnatura: ITPP1/4512-410/16/DM
autor: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
data: 2016-07-29
| słowa kluczowe: | odliczenia, podatek naliczony, prawo do odliczenia, proporcja, zwolnienie |
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2016 r. (data wpływu 13 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
UZASADNIENIE
W dniu 13 czerwca 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi zakwaterowania w części hotelowej za świadczenie odrębne w odniesieniu do usług rehabilitacyjnych, zwolnienia od podatku zabiegów rehabilitacyjnych, odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy części hotelowej budynku, części zabiegowo-rekreacyjnej, prac dotyczących zagospodarowania terenu wokół budynku, modernizacji dotychczasowej części sanatorium oraz sposobu wyliczenia proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe.
Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym sanatorium uzdrowiskowe zlokalizowane w A (dalej: Sanatorium).
Wnioskodawca jest wpisany przez Wojewodę na listę podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Jednocześnie, prowadzone przez Wnioskodawcę Sanatorium jest wpisane na listę obiektów uprawnionych do organizowania turnusów rehabilitacyjnych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Wnioskodawca zatrudnia (na podstawie umów o pracę jak również na podstawie umów cywilnoprawnych) wykwalifikowaną kadrę medyczną (lekarzy medycyny oraz fizjoterapeutów).
W chwili obecnej, działalność gospodarcza Wnioskodawcy prowadzona w Sanatorium związana jest przede wszystkim ze:
Pobyty lecznicze/turnusy rehabilitacyjne zakładają, że osoby, przez określony czas niezbędny do przeprowadzenia rehabilitacji, są zakwaterowywane w Sanatorium oraz zapewniane jest im całodniowe wyżywienie.
Część działalności Wnioskodawcy związanej z prowadzeniem Sanatorium jest opodatkowana VAT (tj. nie korzysta za zwolnienia). Dotyczy to np. wypożyczania sprzętu sportowo-rekreacyjnego, odpłatnego udostępniania parkingu, pobytów wczasowych i hotelowych nie łączonych z zabiegami, usług gastronomicznych, czy też prowadzenia kawiarni zlokalizowanej na terenie Sanatorium.
Oprócz działalności związanej z prowadzeniem Sanatorium, Wnioskodawca (w ramach tej samej osoby prawnej) prowadzi również (w różnych miejscach na terenie województwa ...) działalność gospodarczą polegającą na:
W związku z wykonywaniem zarówno czynności, które Wnioskodawca kwalifikuje jako zwolnione z opodatkowania VAT (usługi turnusów rehabilitacyjnych oraz pobytów leczniczych w ramach kontraktów z Narodowym Funduszem Zdrowia oraz Zakładem Ubezpieczeń Społecznej), jak również czynności opodatkowanych VAT, Wnioskodawca dokonuje, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, odliczenia podatku VAT w następujący sposób:
W tym zakresie, proporcja sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT (niekorzystającej ze zwolnienia) do całej sprzedaży Spółki za 2015 r. wyniosła 35,65%. Ponieważ jednak prognozy Spółki wskazały, że w 2016 r. proporcja sprzedaży opodatkowanej VAT w stosunku do całej sprzedaży Spółki istotnie wzrośnie, Spółka wystąpiła, na podstawie art. 90 ust. 8 ustawy o VAT do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zaakceptowanie prognozy proporcji wstępnej w innej wysokości (ok. 55% czynności opodatkowanych). Naczelnik zaakceptował tą prognozę.
2. Inwestycja/rozszerzenie działalności.
W 2015 r. Wnioskodawca rozpoczął inwestycję zakładającą dobudowanie nowego budynku do obecnie istniejącej części Sanatorium (oraz, w mniejszym zakresie, polegającej na modernizacji wybranych części obecnie istniejącego Sanatorium w powiązaniu z rozbudową). W dalszej części niniejszego wniosku dobudowana część Sanatorium określana będzie jako ,,Budynek". Wybudowanie Budynku będzie wiązało się z częściową zmianą modelu biznesowego Wnioskodawcy oraz z rozszerzeniem jego oferty.
W tym zakresie Wnioskodawca zakłada, że w Budynku będzie wyraźnie wyodrębniona (ścianami, zgodnie z obrysem przygotowanym na etapie projektowania Budynku) część hotelowa (dalej: Część Hotelowa Budynku), w której będą świadczone usługi zakwaterowania dla gości indywidualnych samodzielnie finansujących swój pobyt. Będą to tzw. pobyty klimatyczne, w ramach których klienci indywidualni będą mogli wykupić bądź pobyt wczasowy (zakwaterowanie z pełnym wyżywieniem) bądź nocleg ze śniadaniem (zakwaterowanie ze śniadaniem). Część Hotelowa Budynku nie będzie wykorzystywana do zakwaterowywania uczestników pobytów leczniczych/turnusów rehabilitacyjnych skierowanych do Sanatorium przez Narodowy Fundusz Zdrowia lub Zakład Ubezpieczeń Społecznych. W tej części budynku nie będą także odbywały się zabiegi rehabilitacyjne, ani prowadzona inna działalność lecznicza.
Osoby wykupujące pobyt klimatyczny w części hotelowej Budynku będą mogły dowolnie kształtować długość pobytu; Osoby te nie będą miały obowiązku zakupu zabiegów rehabilitacyjnych w celu możliwości wykupienia zakwaterowania (mogą one skorzystać z bazy noclegowej w celu np. wyłącznie wypoczynku nad przyległym do Sanatorium jeziorem). Niemniej, osoby te będą miały możliwość zakupu pojedynczych zabiegów rehabilitacyjnych, wykonywanych w zabiegowo-rekreacyjnej części Budynku (której poświęcony jest dalszy opis), albo też nabycia pakietów takich zabiegów rehabilitacyjnych (po atrakcyjniejszej cenie). Wnioskodawca zakłada, że będzie to częstą sytuacją, tj. że w praktyce możliwość dodatkowego wykupienia usług rehabilitacyjnych będzie stanowiła przyczynę, dla której goście indywidualni będą korzystali z zakwaterowania w Części Hotelowej Budynku (innymi słowy, że oferta rehabilitacyjna Wnioskodawcy będzie stanowiła zachętę do przyjazdu do Części Hotelowej Budynku). Jednocześnie, osoby takie będą miały możliwość zakupu innych dodatkowych usług (niebędących usługami rehabilitacyjnymi) świadczonych w dotychczasowej części Sanatorium lub nowej zabiegowo-rekreacyjnej części Budynku (np. zabiegi spa, korzystanie z restauracji itp.).
W przypadku, gdy klient indywidualny będzie chciał wykupić pobyt w część hotelowej Budynku i jeszcze przed przyjazdem zakupić pojedyncze zabiegi rehabilitacyjne (lub pakiet takich zabiegów), będzie otrzymywał ofertę zawierającą wyraźne rozbicie wynagrodzenia za zakwaterowanie oraz za zabiegi rehabilitacyjne.
Drugą część Budynku będzie stanowiła część zabiegowo-rekreacyjna (dalej: Część Zabiegowo-Rekreacyjna). Będzie to część Budynku, w której umieszczone będą gabinety lekarskie oraz gabinety rehabilitacyjne, dwa baseny (przeznaczone przede wszystkim do zabiegów rehabilitacyjnych, ale z których można korzystać również w celach rekreacyjnych) oraz inne pomieszczenia, w których będzie prowadzona działalność rehabilitacyjna oraz działalność rekreacyjna.
Wszystkie pomieszczenia oraz tzw. części wspólne Części Zabiegowo-Rekreacyjnej będą przeznaczone przez Wnioskodawcę do wykonywania dwóch następujących kategorii działalności:
Zabiegi te wykonywane będą na podstawie skierowania lekarza, lub bez skierowania lekarza.
W Części Zabiegowo-Rekreacyjnej nie istnieje możliwość wyodrębnienia części wykorzystywanej wyłącznie do celów zabiegowych (rehabilitacyjnych) lub części wykorzystywanej wyłącznie do celów rekreacyjnych - pomieszczenia te w różnych częściach dnia będą wykorzystywane bądź do jednej, bądź do drugiej działalności.
3. Podział kosztów Inwestycji.
Spółka otrzymała od generalnego wykonawcy bardzo szczegółowy kosztorys kalkulacji jego wynagrodzenia (składa się na niego kilka tysięcy pozycji) za wybudowanie Budynku, na podstawie którego wynagrodzenie generalnego wykonawcy zostało podzielone na cztery następujące części:
(1) Wynagrodzenie za wybudowanie Części Hotelowej Budynku.
Ta część wynagrodzenia została skalkulowana przez generalnego wykonawcę jako suma następujących pozycji kosztorysu:
Dla przykładu, jeżeli np. 50% Budynku stanowi jego Część Hotelowa, to wynagrodzenie generalnego wykonawcy za wybudowanie Części Hotelowej Budynku uwzględnia 50% wartości jego usługi związanej z wykonaniem przyłączy kanalizacyjnych, monitoringu itp.
(2) Wynagrodzenie za wybudowanie Części Zabiegowo-Rekreacyjnej Budynku.
Również ta część wynagrodzenia została skalkulowana przez generalnego wykonawcę jako suma następujących pozycji kosztorysu:
(3) Wynagrodzenie za zagospodarowanie terenu przylegającego do Budynku.
Jest to wynagrodzenie za usługę budowlaną (materiały budowlane oraz koszty prac budowlanych) związaną z zagospodarowaniem terenu bezpośrednio przylegającego do Budynku.
Dotyczy to np. montażu opraw oświetleniowych wokół Budynku, wykonanie poręczy ochronnych z pochwytem, wykonanie trawników dywanowych, wzmacnianie konstrukcji skarp, wykonanie nawierzchni z kostki brukowej, montaż kontenerowej stacji transformatorowej, układanie kabli w rurach lub kanałach zamkniętych, ustawienie stacji kontenerowej.
(4) Wynagrodzenie za modernizację dotychczasowej części Sanatorium.
Niewielkie (w skali całej inwestycji) prace będą związane z modernizacją części dotychczasowego Sanatorium, przy czym należy wskazać, że prace te dotyczą zarówno tej części dotychczasowego Sanatorium, która wykorzystywana była do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania (pobyty lecznicze, turnusy rehabilitacyjne) jak również części wykorzystywanej do wykonywania czynności opodatkowanych. Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać nakładów na modernizację dotychczasowej części Sanatorium do poszczególnych części budynku dotychczasowego Sanatorium - dotyczą one obydwu części.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
Pytania dotyczące rozliczenia podatku VAT należnego związanego ze sprzedażą pobytów klimatycznych oraz pakietów rehabilitacyjnych w hotelowej części Budynku:
Pytania dotyczące odliczenia podatku VA T związanego z budową Budynku:
3. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia w całości podatku naliczonego VAT od wynagrodzenia generalnego wykonawcy za wybudowanie Części Hotelowej Budynku...
4. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego VAT od wynagrodzenia generalnego wykonawcy za wybudowanie Części Zabiegowo-Rekreacyjnej, przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT...
5. Czy opisany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym podatek VAT związany z pracami dotyczącymi zagospodarowania terenu wokół Budynku powinien zostać odliczony w taki sposób, że:
6. Czy uwzględniając okoliczność, że dotychczasowa część Sanatorium jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę zarówno do wykonywania czynności zwolnionych z VAT (turnusy rehabilitacyjne, pobyty lecznicze), jak również do czynności opodatkowanych, podatek VAT naliczony związany z modernizacją tej części budynku powinien zostać odliczony z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT...
7. Czy przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 Wnioskodawca powinien wziąć pod uwagę wartość całej sprzedaży, tj. zarówno sprzedaży (opodatkowanej oraz zwolnionej) związanej z działalnością Sanatorium, jak również sprzedaży związanej z innymi opisanymi w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym czynnościami Wnioskodawcy (np. prowadzeniem ośrodka dla osób ubiegających się o status uchodźcy, wynajmem powierzchni biurowych)...
Zdaniem Wnioskodawcy,
1. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1.
Istota zadanego przez Wnioskodawcę pytania sprowadza się do kwestii, czy w sytuacji, gdy klient indywidualny zdecyduje się na nabycie zakwaterowania w Części Hotelowej Budynku i jednocześnie wykupi pakiet usług rehabilitacyjnych przy czym:
Wnioskodawca wskazał, że ani ustawa o VAT, ani też Dyrektywa VAT nie zawierają żadnych wskazówek w zakresie kwalifikowania danych świadczeń bądź jako świadczeń niezależnych (oddzielnych), bądź jako świadczeń złożonych. Niemniej, na gruncie utrwalonej praktyki zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak również polskich sądów administracyjnych:
Wnioskodawca wskazał, że w ostatnich latach praktyka (zarówno organów podatkowych, jak również sądów administracyjnych) podchodzi do zagadnienia świadczeń złożonych w sposób bardzo rygorystyczny, w tym znaczeniu, że wszędzie tam, gdzie istnieje możliwość podzielenia usługi na poszczególne świadczenia, taki podział powinien być jest dokonywany. Jako przykłady takich stanowisk należy wskazać:
W opinii Wnioskodawcy, uwzględniając opisaną powyżej praktykę klasyfikowania grupy świadczeń wykonywanych przez tego samego usługodawcę bądź jako świadczeń odrębnych, bądź jako jednej usługi kompleksowej należy uznać, że w przypadku gdy klient indywidualny wykupi pobyt w Części Hotelowej Budynku i jednocześnie (w trakcie trwania tego pobytu lub jeszcze przed jego rozpoczęciem) zdecyduje się na zakup albo pojedynczych usług rehabilitacyjnych, albo pakietu takich usług, nie dojdzie po stronie Spółki do świadczenia usługi kompleksowej, dla której dominującym świadczeniem jest usługa rehabilitacyjna.
W ocenie Wnioskodawcy, w okolicznościach opisanych we wniosku, świadczenia te (a) ani nie są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie stanowią jedno, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie byłoby sztuczne (b) ani też nie ma podstawy dla przyjęcia, że w takim przypadku nabycie pakietu rehabilitacyjnego stanowi świadczenie główne, a pozostałe świadczenie w postaci zakwaterowania stanowią świadczenie dodatkowe.
Wnioskodawca zauważył, że jest to sytuacja odmienna od takiej, w której dana osoba jest skierowana przez Narodowy Fundusz Zdrowia albo przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych na pobyt leczniczy w sanatorium lub też na turnus rehabilitacyjny.
Wskazując, że powyższe stanowisko podzielane jest w praktyce sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, Wnioskodawca powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 2105/13. Wnioskodawca zauważył, że wyrok ten dotyczył, nieco odmiennego zagadnienia, a mianowicie klasyfikowania jako świadczenia kompleksowego usługi hotelowej oraz usług korzystania z zabiegów SPA oraz zabiegów pielęgnacyjnych. W opinii Wnioskodawcy, brak jest jednak wyraźnych powodów, które nakazywałyby odróżnić opisaną w tym wyroku sytuację od sytuacji, w której osoba nabywa zakwaterowanie w Części Hotelowej Budynku oraz jednocześnie wykupuje zabiegi rehabilitacyjne.
W uzasadnieniu tego wyroku NSA wskazał: ,,Analiza przywołanych wyżej wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kontekście powszechnych zwyczajów (standardów) panujących w branży hotelarskiej prowadzi do słusznego wniosku zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji, że jedynie pakiet obejmujący usługę noclegową w powiązaniu z oferowanym śniadaniem uznać należy za świadczenie kompleksowe. Natomiast świadczenia dodatkowe, uzupełniające ofertę hotelu takie jak np. obiad, kolacja czy też zabiegi kosmetyczne lub pielęgnacyjne stanowią odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane niezależnie od wykonania usługi noclegowej. Nie sposób bowiem uznać, że przykładowo zabieg kosmetyczny jest zdeterminowany przez usługę główną (noclegową) oraz że nie można wykonać lub wykorzystać należycie z usługi głównej bez tej dodatkowej usługi. Co więcej, dla niektórych nabywców to zabieg kosmetyczny może być zasadniczym powodem skorzystania z oferty skarżącej, czego nie sposób powiedzieć o serwowanych w ramach pakietów śniadaniach. Z tych też względów brak jest podstaw do przyjęcia, że dokonywane przez skarżącą powołane czynności (świadczenia) wykazują tak ścisłe powiązanie z usługą noclegową, że w sensie gospodarczym tworzą z nią jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Czynności te nie są nierozerwalnie związane z usługą noclegową, ale i też nie mogą być postrzegane jako usługi zapewniające skorzystanie z usługi noclegowej, nie są to bowiem czynności mające sens gospodarczy jedynie, gdy wykonywana jest czynność główna, jak również nie są to czynności mające taki charakter, że każda z nich jest konieczna dla wykonania określonego świadczenia, tzn. brak jednej z nich powoduje, że całość dla konsumenta nie ma gospodarczego sensu. Organ interpretacyjny wykazał bowiem ich niezależność, która wyklucza uznanie oferowanych pakietów za świadczenia kompleksowe".
Również w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego organy podatkowe wyraźnie rozróżniają dwie sytuacje, tj. sytuację w ramach której:
(a) podmiot oferuje swoim klientom usługę noclegową i jednocześnie umożliwia im nabycie zabiegów rehabilitacyjnych - organy podatkowe uznają wówczas, że dochodzi do sprzedaży dwóch odrębnych świadczeń;
oraz
(b) podmiot będący podmiotem leczniczym (lub podmiot którego placówka została wpisana na listę ośrodków uprawnionych od organizowania turnusów rehabilitacyjnych) oferuje pobyty lecznicze/turnusy rehabilitacyjne, których zasadniczym celem jest poprawa stanu zdrowia pacjentów i w ramach których usługa noclegowa traktowana jest jako usługa pomocnicza - organy podatkowe uznają wówczas, że dochodzi do sprzedaży usługi, w ramach której zakwaterowanie na czas pobytu/turnusu stanowi element kompleksowej usługi, zwolnionej z VAT.
Przykładem takiego stanowiska jest interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 listopada 2014 r., znak ILPP1/443-711/14-4/MK. W sprawie tej podatnik, prowadzący sanatorium uzdrowiskowe (wpisane, do rejestru ośrodków w których mogą odbywać się turnusy rehabilitacyjne) oraz posiadający wpis na listę podmiotów leczniczych oferował swoim klientom dwa rodzaje świadczeń:
W takim stanie faktycznym organ podatkowy zgodził się z podatnikiem, że pobyty lecznicze oraz turnusy rehabilitacyjne mogą (w całości, wraz z zakwaterowaniem) korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, gdyż w takim przypadku nadrzędnym świadczeniem jest pobyt leczniczy służący profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, zaś zakwaterowanie należy traktować jako element pomocniczy, niezbędny do realizacji tego celu.
Jednocześnie, organ podatkowy wskazał, że pobyt wypoczynkowy - w przeciwieństwie do pobytu leczniczego nie ma charakteru medycznego, lecz jedynie wypoczynkowy, zaś ewentualne zabiegi paramedyczne wykupione w jego ramach mają charakter świadczeń dodatkowych, które należy klasyfikować oddzielnie. Pobyty wypoczynkowe zostały uznane za usługę związaną z zakwaterowaniem, podlegającą stawce 8%.
Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 19 lipca 2013 r. znak IBPP3/443-471/13/ASz. Interpretacja ta dotyczyła podmiotu prowadzącego działalność w zakresie świadczenia usług lecznictwa sanatoryjnego oraz w zakresie świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem. Podmiot ten planował rozpocząć inwestycję polegającą na modernizacji części budynku (jednego piętra), na którym zamierzał świadczyć usługi związane na zakwaterowaniem na rzecz klientów komercyjnych, wprowadzić medyczny punkt informacyjny oraz gabinet lekarski. Z gośćmi zakwaterowywanymi na piętrze, które miało być przedmiotem remontu zawierane były ,,umowy na pobyt", których przedmiotem było zakwaterowanie wraz z wyżywaniem oraz z możliwością ,,bezpłatnej" konsultacji lekarskiej (konsultacja stanowiła element kalkulacyjny usługi zakwaterowania, przy czym klient podatnika mógł skorzystać z przysługującego mu świadczenia, ale nie miał takiego obowiązku). We wniosku o interpretację podmiot ten podkreślił, że omawiana usługa jest czymś odmiennym od świadczonych przez niego usług sanatoryjnych, których zasadniczym celem są zabiegi medyczne. W interpretacji tej organ podatkowy potwierdził, że usługa noclegowa (wraz z usługą towarzyszącą w postaci możliwości skorzystania z konsultacji lekarskiej) jest opodatkowana według stawki 8% jako usługa zakwaterowania.
Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku, gdy klient indywidualny zdecyduje się na zakup pobytu w Części Hotelowej Budynku i jednocześnie wykupi pojedyncze usługi rehabilitacyjne lub pakiet usług rehabilitacyjnych, to usługa zakwaterowania świadczona przez Wnioskodawcę nie będzie stanowiła elementu usługi kompleksowej (pakietu rehabilitacyjnego), a w konsekwencji powinna być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.
2. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się z podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
Z powołanego powyżej przepisu wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, jeżeli łącznie zostaną spełnione dwa warunki:
Jeżeli chodzi o pierwszy spośród wyżej wymienionych warunków, to - jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku, wykonywane przez Wnioskodawcę zabiegi obejmują: fizykoterapię, hydroterapię, krioterapię, kinezyterapię, balneologię.
Zabiegi te są wykonywane przez wykwalifikowany personel (fizjoterapeutów oraz lekarzy medycyny). W opinii Wnioskodawcy zabiegi te niewątpliwie mieszczą się w katalogu usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, tj. służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
Wnioskodawca wskazał, że podobne stanowisko zostało zaprezentowane w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, w tym z dnia 12 lipca 2012 r. znak ITPP1/443-562/11/IK, z dnia 19 września 2014 r. znak ILPP2/443-657/14-4/EN, z dnia 24 sierpnia 2015 r. znak IBPP3/4512-463/15/SR.
Jednocześnie, w niniejszej sprawie spełniona jest także druga przesłanka dla skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, tj. przesłanka podmiotowa. Tak, jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku, Wnioskodawca jest wpisany przez Wojewodę Podlaskiego na listę podmiotów wykonujących działalność leczniczą (wpis pod numerem 10706). Wnioskodawca zatrudnia, zarówno na podstawie umów u pracę, jak również na podstawie umów cywilnoprawnych lekarzy medycyny, jak również fizjoterapeutów uprawnionych do wykonywania stosownych zabiegów. Osoby, które wykonują zabiegi rehabilitacyjne mają więc odpowiednie uprawnienia.
Dlatego też, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku, gdy klient indywidualny, który wykupi pobyt w Części Hotelowej Budynku, zdecyduje się na zakup zabiegów rehabilitacyjnych (pojedynczych, albo w ramach pakietu) to zabiegi takie powinny korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.
3. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3.
Powołując brzmienie art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca wskazał, że literalna interpretacja ww. regulacji prowadzi do wniosku, że przy dokonywaniu kalkulacji podatku naliczonego podlegającego odliczeniu podatnicy VAT mają obowiązek dokonania dwustopniowej alokacji.
W pierwszej kolejności podatnicy mają obowiązek dokonać tzw. alokacji bezpośredniej całości lub części podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług. Oznacza to, że jeśli dany podatnik wykonuje zarówno czynności opodatkowane podatkiem VAT, jak również czynności zwolnione z tego podatku, to w pierwszej kolejności powinien on - na podstawie posiadanej przez siebie dokumentacji i przy zastosowaniu obiektywnych i miarodajnych kryteriów - dokonać ustalenia, w jakim zakresie podatek naliczony dotyczy poszczególnej kategorii sprzedaży.
W drugiej kolejności podatnik ma prawo - w zakresie tej kwoty podatku, której nie da się przy zastosowaniu obiektywnych metod przypisać do żadnej z działalności - dokonać odliczenia podatku przy zastosowaniu tzw. struktury, kalkulowanej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
Powyższe zasady potwierdzone są w doktrynie prawa podatkowego. Dla przykładu, w komentarzu do art. 90 Ustawy o VAT (2013 r), T. Michalika, wyd. Legalis El wskazano: ,,W praktyce oznacza to, iż jeżeli podatnik jest w stanie przyporządkować w sposób bezpośredni cały podatek naliczony odpowiednio czynnościom umożliwiającym odliczenie i czynnościom niedającym prawa do odliczenia podatku naliczonego, wówczas rozliczenia proporcjonalnego określonego w art. 90 ust. 2 się nie stosuje. Jeżeli podatnik może dokonać bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego tylko w odniesieniu do części podatku naliczonego, wówczas rozliczenie proporcjonalne może zostać zastosowane w stosunku do pozostałej części podatku naliczonego. Wreszcie należy podkreślić, iż rozliczenie proporcjonalne jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika - oznacza to. iż podatnik nie musi dokonać rozliczenia proporcjonalnego - w takim jednak przypadku znaczy to, iż rezygnuje on z odliczenia jakiejkolwiek części podatku naliczonego, którego nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do konkretnych kategorii działalności".
W opinii Wnioskodawcy, na potrzeby dokonywania alokacji bezpośredniej, o której mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca ma obowiązek przyjąć, że:
W praktyce organów podatkowych dotyczącej zasad odliczenia podatku od budynków, w których wykonywana jest działalność mieszana (a więc np. zarówno działalność opodatkowana, jak również działalność zwolniona), od lat dopuszcza się, aby w ramach alokacji bezpośredniej, o której mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonywali przypisania wydatków związanych z budynkami jako całością (np. wydatkami na termomodernizację budynków) do poszczególnych części budynków przy zastosowaniu klucza powierzchniowego, jako że klucz ten w sposób obiektywny i miarodajny pozwala na bezpośrednie przypisanie danego wydatku do poszczególnych części powierzchni.
Dla przykładu, w interpretacji z dnia 22 października 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy znak ITPP3/4512-381/15AT za prawidłowe uznał stanowisko podatnika prowadzącego samodzielny publiczny zespół zakładów opieki zdrowotnej oraz będącego właścicielem budynków wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak również do działalności zwolnionej, zgodnie z którym podatek VAT uwzględniony w nakładach poniesionych na termomodernizację budynków (obejmujących m.in. wymianę ich zewnętrznej elewacji, montaż kolektorów ciepła na dachach, podłączenie do wspólnego budynku ciepłowni - a więc wydatków dotyczących budynków jako całości) może być odliczony - w przypadku budynków wykorzystywanych na cele mieszane - z zastosowaniem alokacji bezpośredniej polegającej na użyciu klucza proporcji powierzchniowej. Innymi słowy, wydatki te nie podlegały odliczeniu w oparciu o proporcję o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz powinny były zostać bezpośrednio alokowane do poszczególnych części budynku przy pomocy powierzchniowego klucza alokacji.
W innej interpretacji, z dnia 29 lipca 2014 r. znak IBPP1/443-382/14/LSz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach za prawidłowe uznał stanowisko podatnika będącego właścicielem budynku wykorzystanego w działalności mieszanej, że o ile nie jest możliwe bezpośrednie przypisanie wydatku na ulepszenie konkretnej części budynku (np. wykonanie podjazdu dla osób niepełnosprawnych lub wykonanie poręczy schodowych które służą zarówno działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej), przypisanie wydatku do poszczególnych części budynku powinno nastąpić przez podzielenie go według proporcji powierzchni użytkowej budynku.
Również w interpretacji z dnia 13 listopada 2015 r. znak ITPP2/4512-871/15/AW Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy za prawidłowe uznał stanowisko spółdzielni będącej właścicielem 10 budynków (spośród których niektóre były wykorzystywane w działalności mieszanej - wynajem mieszkań zwolniony z VAT oraz wynajem lokali użytkowych opodatkowany VAT), zgodnie z którym podatek VAT zapłacony przy nabyciu usług związanych z wybudowaniem nowych przyłączy (rurociągi przesyłowe), może być VAT odliczony z zastosowaniem proporcji bazującej na kluczu powierzchniowym. W interpretacji tej Dyrektor wskazał, że proporcję z art. 90 ust. 3 (tj. proporcję bazującą na obrocie podatnika) należy stosować wyłącznie do tych części powierzchni, które łącznie służą obydwu działalnościom (a więc np. do pomieszczeń administracyjnych zlokalizowanych w budynkach).
W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, podatek VAT uwzględniony w wynagrodzeniu generalnego wykonawcy za wybudowanie Części Hotelowej Budynku będzie w całości podlegał odliczeniu, zarówno w zakresie, w jakim wynagrodzenie to zostało skalkulowane jako koszty materiałów budowlanych oraz koszty prac związanych wyłącznie z tą częścią Budynku, jak również w zakresie, w jakim zostało ono skalkulowane jako koszty materiałów budowlanych oraz koszty prac związanych z Budynkiem jako całością, jednak które w obiektywny sposób można przypisać do Części Hotelowej Budynku przy zastosowaniu klucza powierzchniowego.
4. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 4.
Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma obowiązek w pierwszej kolejności dokonać bezpośredniej alokacji podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia, oraz do czynności niedających takiego prawa.
Dopiero w sytuacji, gdy nie jest możliwa jednoznaczna alokacja bezpośrednia podatku naliczonego, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastosowaniem tzw. proporcji sprzedaży. Proporcję tę kalkuluje się w oparciu o zasady szczegółowo określone w art. 90 ust. 3 i następne ustawy o VAT.
W opinii Wnioskodawcy, uwzględniając opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku okoliczności, zgodnie z którymi:
5. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 5.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w ramach inwestycji polegającej na wybudowaniu nowego Budynku, Wnioskodawca poniesie także koszty związane z pracami związanymi z terenem bezpośrednio przyległym do Budynku. Prace te dotyczą montażu opraw oświetleniowych wokół Budynku, wykonania poręczy ochronnych z pochwytem, wykonania trawników dywanowych, wzmocnienia konstrukcji skarp, wykonania nawierzchni z kostki brukowej, montażu kontenerowej stacji transformatorowej, układania kabli w rurach lub kanałach zamkniętych, ustawienia stacji kontenerowej.
Prace te związane są wyłącznie z Budynkiem i nie dotyczą dotychczasowej części Sanatorium.
W opinii Wnioskodawcy, ponieważ prace te (podobnie, jak opisane we wcześniejszych częściach elementy wynagrodzenia generalnego wykonawcy dotyczące prac związanych z całą bryłą Budynku) dotyczą całego Budynku, w którym Wnioskodawca będzie wykonywał (a) w Części Hotelowej Budynku - wyłącznie czynności opodatkowane dające prawo do odliczenia oraz (b) w Części Zabiegowo-Rekreacyjnej - zarówno czynności dające prawo do odliczenia, jak również czynności niedające takiego prawa - odliczenie podatku VAT powinno nastąpić według następujących zasad:
W tym celu Wnioskodawca jest uprawniony do posłużenia się - w ramach alokacji bezpośredniej - kluczami alokacji, które umożliwią obiektywne oraz miarodajne odliczenie podatku VAT. Uwzględniając opisaną w uzasadnieniu do pytania nr 3 praktykę organów podatkowych, która w przypadku ponoszenia przez podatników nakładów związanych z budynkami wykorzystywanymi przez nich zarówno do działalności dającej prawo do odliczenia, jak również niedającej takiego prawa akceptują możliwość dokonania alokacji bezpośredniej przy zastosowaniu klucza powierzchniowego, Wnioskodawca przypisałby podatek naliczony w pierwszej kolejności do Części Hotelowej Budynku oraz do Części Zabiegowo-Rekreacyjnej przy zastosowaniu klucza powierzchniowego.
Wnioskodawca wskazał, że taka alokacja pozwoli na odliczenie podatku VAT w sposób najbardziej obiektywny oraz miarodajny - odpowiadający specyfice wykorzystania Budynku (tj. w bardziej obiektywny sposób niż gdyby Wnioskodawca odliczył cały podatek VAT z faktury dokumentującej omawianą część wynagrodzenia przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).
Wynika to z okoliczności, że - jak będzie to szczegółowo omówione w ramach uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 7 - ponieważ ustawa o VAT nie nakazuje (ani też nie zezwala) na osobną kalkulację proporcji dla różnych sfer działalności tego samego podatnika, Wnioskodawca kalkuluje proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z uwzględnieniem wartości jego całej sprzedaży dającej prawo do odliczenia oraz sprzedaży niedającej takiego prawa (a więc, dla przykładu, na potrzeby kalkulacji proporcji uwzględnia on sprzedaż związaną z ośrodkiem dla obcokrajowców, wynajmem biur w B itp.).
6. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 6.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego niewielkie (w skali całej inwestycji) prace będą związane z modernizacją części dotychczasowego Sanatorium, przy czym należy wskazać, że prace te dotyczą zarówno tej części dotychczasowego Sanatorium, która wykorzystywana była do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania (pobyty lecznicze, turnusy rehabilitacyjne), jak również części wykorzystywanej do wykonywania czynności opodatkowanych. Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać nakładów na modernizację dotychczasowej części Sanatorium do poszczególnych części budynku dotychczasowego Sanatorium.
W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, odliczenie podatku VAT od tej części wynagrodzenia generalnego wykonawcy powinno nastąpić z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
7. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 7.
Istota zadanego przez Wnioskodawcę pytania sprowadza się do ustalenia kwestii, czy - uwzględniając opisaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym okoliczność, zgodnie z którą działalność Wnioskodawcy obejmuje nie tylko prowadzenie Sanatorium, lecz także inne kategorie działalności (opodatkowanej oraz zwolnionej z podatku VAT):
Wnioskodawca wskazał, że artykuł 173 ust. 2 lit. a Dyrektywy VAT zawiera postanowienie, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość.
Polski prawodawca nie wprowadził jednak regulacji, która bądź nakazywałaby (bądź uprawniała) podatników, którzy równolegle prowadzą różne kategorie działalności gospodarczej do oddzielnego określania proporcji w zakresie każdej z tych działalności. Innymi słowy, w przypadku, gdy podatnik prowadzi jednocześnie kilka przedsiębiorstw i w ramach części z nich wykonuje czynności dające prawo do odliczenia, natomiast w części z nich wykonuje czynności niedające takiego prawa (lub wykonuje działalność mieszaną), to proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT powinna być kalkulowana w oparciu o cały roczny obrót tego podatnika.
Co prawda, artykuł 90 ust. 11 ustawy przewiduje uprawnienie Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia, metody obliczania proporcji innej niż określona w ust. 3 oraz warunki jej stosowania, uwzględniając uwarunkowania obrotu gospodarczego oraz przepisy Unii Europejskiej, niemniej, Minister Finansów nie skorzystał z tego uprawniania.
Oznacza to, że w świetle przepisów ustawy o VAT, Wnioskodawca ma obowiązek odliczania podatku naliczonego związanego z budową Budynku (w zakresie tej części wynagrodzenia należnego generalnemu wykonawcy, której nie można jednoznacznie przypisać wyłącznie do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego albo czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje), na podstawie proporcji skalkulowanej w oparciu o cały obrót Wnioskodawcy (tj. uwzględniający wszystkie płaszczyzny działalności Wnioskodawcy) - ustawa o VAT nie przewiduje możliwości ,,rozbijania" obrotu na poszczególne działalności podatników.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest:
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Stosownie do art. 5 ust. 2 cyt. ustawy czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.
Jak stanowi art. 5a ww. towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Przepis art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.
Stawka podatku - art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.
Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 cyt. ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:
Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.
Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług.
Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie obu przesłanek wymienionych w każdym z powyższych przepisów, tak więc niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.
Zdefiniowanie w ww. przepisach zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom ,,postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie ,,celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się, że osoby które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną".
Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w związku ze zmianą modelu biznesowego i rozszerzeniem oferty Wnioskodawcy, w dobudowanym (do istniejącego sanatorium) budynku, w jego wyodrębnionej części hotelowej, Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi zakwaterowania dla gości indywidualnych, któ