dotyczy odpowiedzi na pytanie o możliwości zaliczenia niezamortyzowanych wydatków poniesionych na inwestycje w obcych środkach trwałych do kosztów uzyskania przychodu w przypadku : fizycznej likwidacji tej rzeczy,odpłatnego zbycia osobie trzeciej, zwrotu nakładów poniesionych przez właściciela nieruchomości, pozostawienie ich bez wynagrodzenia właścicielowi.

sygnatura: 1401/PD/4230Z/92/05/ESz

autor: Izba Skarbowa w Warszawie

data: 2005-12-22

DECYZJA

Na podstawie art.233 w związku z art. 239 i art. 14b §5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 12 września 2005 r. nr DRP-2-216/2903/05/MP na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 02.09.2005 nr 1472/ROP3/423-21/05/WND wydane w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Banku "P".

o r z e k a

• zmienić postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 02.09.2005 r. nr 1472/ROP3/423-21/05/WND w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym w sytuacji demontażu lub fizycznej likwidacji środka trwałego bez zmiany rodzaju działalności gospodarczej;
• odmówić zmiany kwestionowanego postanowienia w pozostałej części.

U Z A S A D N I E N I E

Bank "P" pismem z dnia 03.06.2005 r. nr DRP-2-216-1724/04/MP złożył do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wniosek o wydanie interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny:
Bank wynajmuje obce lokale użytkowe i dokonuje w nich prac adaptacyjnych, z przeznaczeniem na wykorzystanie ich na prowadzenie działalności gospodarczej. W przypadku uznania danej transakcji za nieekonomiczną, Bank podejmuje decyzję o wycofaniu się z inwestycji, zaprzestając prowadzenia dalszej działalności w wynajętych placówkach. Jednymi z przyczyn wycofania się z inwestycji są:

• zmiana sytuacji rynkowej, w której mogą wystąpić następujące sytuacje :
• sprzedaż poniesionych na lokal nakładów osobie trzeciej;
• zwrot nakładów przez właściciela nieruchomości;
• demontaż lub fizyczna likwidacja środka
• pozostawienie ich bez wynagrodzenia właścicielowi;
• wygaśnięcie umowy zawartej na okres krótszy niż 10 lat

W ocenie Banku fakt zaprzestania inwestycji w obcym środku trwałym nie stoi na przeszkodzie zaliczenia niezamortyzowanej części wydatków poniesionych na te inwestycje do kosztów uzyskania przychodów.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 02.09.2005 r. nr 1472/ROP3/423-21/05/WND uznaje stanowisko Spółki zajęte w przedmiotowej sprawie za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdzono, że wszelkie wydatki o charakterze inwestycyjnym w obcych środkach trwałych stają się kosztem uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne, dla których podatnicy mogą ustalać indywidualne stawki - stosownie do art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (jt. z 2000 r. Dz.U. nr 54, poz. 654 ze zm.). Zaprzestanie wykorzystywania inwestycji w obcym środku trwałym skutkuje zaś brakiem możliwości dalszego odnoszenia odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów - w świetle art. 16 c pkt 5 w/w ustawy.

Bank pismem z dnia 12 września 2005 r., nr DRP-2-216/2903/05/MP złożył zażalenie na opisane wyżej postanowienie wnosząc o potwierdzenie zastosowania w powyższej sprawie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy. W zażaleniu zarzucono naruszenie przez organ I instancji art. 16 ust. 1 pkt 1 i pkt 6 oraz art. 16 j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną ich wykładnię. W związku z powyższym wniesiono o zmianę zaskarżonego postanowienia i wydanie interpretacji potwierdzającej stanowisko Spółki.
W ocenie Banku przepis art. 16 j pkt 1 ustawy należy interpretować w ten sposób, że zakaz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odnosi się jedynie do tej części wydatków na inwestycje w obcym środku trwałym, od której dokonywane są wyłącznie odpisy amortyzacyjne. Uzależnienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu zdaniem Banku w omawianej kwestii jest zależne od spełnienia warunków określonych w art. 15 ust. 1 oraz a contario w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy. Bank nie ma również wątpliwości co do możliwości zakwalifikowania jako kosztu uzyskania przychodu niezamortyzowanej części wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym w przypadku sprzedaży bądź fizycznej likwidacji poniesionych na lokal nakładów osobie trzeciej; zwrotu nakładów przez właściciela nieruchomości; ich demontażu lub fizycznej likwidacji bądź pozostawienie ich bez wynagrodzenia właścicielowi.
Podatnik uważa , iż w świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodu będą zaktualizowane według odrębnych przepisów oraz pomniejszone o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych wydatki poniesione na nabycie tego środka w przypadku jego odpłatnego zbycia bez względu na rodzaj poniesienia kosztów, zaś w przypadku jego fizycznej likwidacji kosztem uzyskania przychodu expresiss verbis na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zarzutów zażalenia stwierdza, co następuje:

Przedmiotowy spór dotyczy odpowiedzi na pytanie o możliwości zaliczenia niezamortyzowanych wydatków poniesionych na inwestycje w obcych środkach trwałych do kosztów uzyskania przychodu w przypadku :

• fizycznej likwidacji tej rzeczy,
• odpłatnego zbycia osobie trzeciej,
• zwrotu nakładów poniesionych przez właściciela nieruchomości,
• pozostawienie ich bez wynagrodzenia właścicielowi.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zatem za koszty uzyskania przychodu należy uznać wszelkie wydatki poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.- po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie tj. wymienionych w negatywnym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.
W myśl przepisu art. 16 a ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają również przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych z zastrzeżeniem art. 16 c. W stosunku do tych środków trwałych podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne, z tym, że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat - art. 16 j ust. 4 pkt 1 ustawy.
Uwzględniając zatem, że inwestycje w obcych środkach trwałych zaliczane są do środków trwałych należy przeanalizować możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ich wytworzenie lub nabycie.
Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy kosztem uzyskania przychodu są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.
Art. 16 ust. 1 pkt 1b stanowi natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a (nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, zaś w świetle art. 16 ust. 1 pkt 6 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.
Z powyższych przepisów wynika, że wydatki na nabycie, wytworzenie środków trwałych stają się kosztem uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne, zaś niezamortyzowana część jest takim kosztem w chwili odpłatnego zbycia środka lub jego likwidacji nie związanej ze zmianą działalności gospodarczej.
Uregulowania zawarte w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące wydatków na nabycie środków trwałych wykluczają zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów tylko ze względu na ich związek z przychodem określony w art. 15 ust. 1 ustawy.

Biorąc zatem pod uwagę przytoczony stan prawny sprawy w konfrontacji ze stanem faktycznym należy stwierdzić, że:

• w przypadku fizycznej likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym, jeżeli likwidacja tego środka następuje bez zmiany rodzaju działalności, strata z tego tytułu jest kosztem uzyskania przychodu. Należy zatem w tym zakresie potwierdzić stanowisko Podatnika. W tym przedstawionym stanie faktycznym i prawnym nie zachodzą bowiem sytuacje, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6;
• w przypadku zbycia osobie trzeciej, Strona będzie mogła zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczyć niezamortyzowaną część inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów.
• w sytuacji wcześniejszego rozwiązania umowy najmu i pozostawieniu bez wynagrodzenia inwestycji właścicielowi - nie będzie podstaw do zaliczenia poniesionych niezamortyzowanych nakładów na inwestycje w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodu. W tym przypadku nie wystąpi strata w środku trwałym z tytułu jego likwidacji w wysokości niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, uznawana za koszt podatkowy, bowiem nie miała miejsca likwidacja środka trwałego, rozumiana jako jego zużycie (zniszczenie). Następnie jedynie wydanie właścicielowi przedmiotu najmu z mocy prawa. Nie może być zatem zastosowane w omawianym przypadku wnioskowanie a contario do art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Jeżeli natomiast właściciel środka trwałego zwróci najemcy poniesione nakłady, uzyskana z tego tytułu kwota nie będzie stanowiła przychodu podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy.

Mając powyższe na uwadze postanowiono jak w sentencji.