Bank pyta jak powinien postąpić w sytuacji spisania z bilansu po roku 2003 należności, na którą utworzono rezerwę biorącą udział w kalkulacji omawianej ulgi. Czy pojęcie rozwiązania części lub całości rezerwy, którym posługuje się art. 38a ust. 2, obejmuje również sytuacje wyksięgowania rezerwy w związku ze spisaniem, umorzeniem czy sprzedażą należności (zmniejszenie rezerwy)?
sygnatura: 1401/PD-4230Z-103/05/BB
autor: Izba Skarbowa w Warszawie
data: 2005-12-22
| słowa kluczowe: | banki, rezerwy, rezerwy bankowe, rezerwy celowe, ulga, usługi bankowe |
D E C Y Z J A
Na podstawie art. 233 § 1 pkt 2, art. 239 w związku z art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 38a ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia Banku "P" z dnia 03.10.2005r. na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 23.09.2005r. Nr 1472/ROP3/423-27/05/SZM w sprawie udzielenia pisemnej informacji co do zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego
o r z e k a
- zmienić postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 23.09.2005r. Nr 1472/ROP3/423-27/05/SZM uznając za prawidłowe stanowisko Banku przedstawione w zapytaniu z dnia 03.10.2005r.
U Z A S A D N I E N I E
Pismem z dnia 04.08.2005r. Bank "P" wystąpił z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Bank ma prawo zgodnie z art. 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do pomniejszania zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2007 - 2009, o kwotę równą 8% poziomu rezerw III i IV grupy ryzyka nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na koniec roku 2002 zweryfikowanych, stosownie do przepisów, o zmiany poziomu rezerw w roku 2003. Ponadto zobowiązania podatkowe w odpowiednim terminie zostaną powiększone o rozwiązania wyżej wskazanych rezerw, które nastąpią po roku 2003.
W związku z przedstawionym stanem faktycznym, Bank pyta jak powinien postąpić w sytuacji spisania z bilansu po roku 2003 należności, na którą utworzono rezerwę biorącą udział w kalkulacji omawianej ulgi. Czy pojęcie rozwiązania części lub całości rezerwy, którym posługuje się art. 38a ust. 2, obejmuje również sytuacje wyksięgowania rezerwy w związku ze spisaniem, umorzeniem czy sprzedażą należności (zmniejszenie rezerwy)?
Zdaniem Banku stosownie do art. 38a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozwiązanie części lub całości rezerw, które stanowiły podstawę pomniejszenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku), na które utworzono rezerwy celowe, powoduje obowiązek podwyższenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) o kwotę 8% rozwiązanej rezerwy celowej. W ocenie Banku spisanie należności z bilansu, jej umorzenie bądź też pokrycie straty na zbyciu należności rezerwą, uczestniczącą w kalkulacji ulgi, nie prowadzi do zwiększenia zobowiązania podatkowego tj. rozwiązania części lub całości rezerw. Ustawodawca bowiem w przepisie art. 38a ust. 2 wskazuje jednoznacznie, iż utrata prawa do ulgi nastąpi jedynie w przypadku rozwiązania całości lub części rezerw (czyli w sytuacji określonej w § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 10.12.2003r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków - Dz. U. Nr 218, poz. 2147), a nie w sytuacji odpisania tj. wykorzystania rezerwy (o którym mówi § 9 ust. 3 w/w rozporządzenia Ministra Finansów). Bank stoi na stanowisku, że interpretując powyższy przepis należy posługiwać się pojęciami funkcjonującymi w przepisach rachunkowych, dokładnie w niniejszym rozporządzeniu Ministra Finansów. Pojęcie "odpisania należności w ciężar rezerw" (czyli wykorzystania rezerwy) nie mieści się w zakresie pozostałych pojęć, o których mowa w powyższym rozporządzeniu tj. "rozwiązania rezerw" (co następuje po wygaśnięciu przyczyn ich utworzenia) oraz "zmniejszenia rezerw" (cztery enumeratywnie wymienione przypadki). W ocenie Banku operacja odpisania (wykorzystania rezerw) jest jedyną z wyżej wymienionych, w związku z którą następuje zmiana pozycji bilansowych, nie mających ani wpływu na wynik ani na wysokość podstawy opodatkowania. Dlatego też konsekwentnie, nie powinna być brana pod uwagę pod kątem utraty prawa do ulgi tj. rozwiązania części lub całości rezerwy. Natomiast rozwiązanie rezerwy po wygaśnięciu przyczyn jej utworzenia oraz zmniejszenie rezerwy skutkuje zmniejszeniem salda rezerw w korespondencji z kontami przychodów i zmianą podstawy opodatkowania.
Zdaniem Banku taką interpretację potwierdzają również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zapisy art. 12 ust. 1 pkt 4 lit e) oraz pkt 6 lit a) i b) w/w ustawy mówiące o powstaniu przychodów w wyniku rozwiązania lub zmniejszenia rezerw, dotyczą wyłącznie sytuacji, kiedy następuje rozwiązanie/zmniejszenie rezerw z tytułu ustania przyczyn jej utworzenia. Tylko w takich przypadkach, wysokość uprzednio utworzonej rezerwy korygowana jest zapisem w korespondencji z kontami przychodów. Dodatkowo art. 16 ust. 1 pkt6 25 lit. b) w/w ustawy stwierdza, że koszt uzyskania przychodów stanowi należność odpisana jako nieściągalna pomniejszona jednakże o rezerwę utworzoną na taką wierzytelność. Powyższe zatem wskazuje, ze odpisanie skutkuje wykorzystaniem rezerwy, a nie jej rozwiązaniem z uwagi na wygaśnięcie przyczyn jej utworzenia.
Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, wydając w dniu 23.09.2005r. postanowienie Nr 1472/ROP3/423-27/05/SZM nie potwierdził stanowiska Banku stwierdzając, że pojęcie rozwiązania części lub całości rezerw, o którym mowa w art. 38a ust. 2, dotyczy również wyksięgowania rezerwy w związku ze spisaniem, umorzeniem lub sprzedażą należności (zmniejszenie rezerwy).
Pismem z dnia 03.10.2005r. Bank "P" złożył zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o jego zmianę i uznanie stanowiska Banku za prawidłowe. W ocenie Banku stanowisko Naczelnika II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego rażąco narusza prawo poprzez złamanie zasad wykładni językowej, celowościowej oraz historycznej.
Podatnik podtrzymuje swoje stanowisko przedstawione we wniosku z dn. 04.08.2005r. z analogicznym uzasadnieniem. W ocenie Banku wykorzystanie rezerwy do pokrycia straty z tytułu odpisania należności z bilansu (w związku z jej umorzeniem lub nieściągalnością), bądź też do pokrycia straty na zbyciu wierzytelności, w sytuacji uczestniczenia tej rezerwy w kalkulacji ulgi, nie prowadzi do zwiększenia zobowiązania podatkowego, bowiem nie mieści się w określeniu "rozwiązanie części lub całości rezerw".
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia, stwierdza co następuje:
Przepis art. 38a ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) stanowi, że w latach 2007-2009 banki są uprawnione do pomniejszenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) o kwotę równą odpowiednio:
- kwoty 8% łącznej wartości utworzonych i niezliczonych na dzień 31 grudnia 2002r. do kosztów uzyskania przychodów, rezerw celowych na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych przez banki do kategorii stracone i wątpliwe oraz należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek zakwalifikowanych do kategorii stracone i wątpliwe; pomniejszenie nie dotyczy tych rezerw rozwiązanych lub zmniejszonych albo zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w 2003r. Zgodnie z treścią ust. 2 tegoż przepisu rozwiązanie części lub całości rezerw, które stanowiły podstawę pomniejszenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku), o którym mowa w ust. 1, na które utworzono rezerwy celowe, powoduje obowiązek podwyższenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) o kwotę 8% rozwiązanej rezerwy celowej. Podwyższenie zobowiązania (kwoty podatku) następuje w roku rozwiązania rezerwy celowej, nie wcześniej jednak niż z chwilą pomniejszenia zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) zgodnie z ust. 1. Jeżeli podwyższenie zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) wynikające z rozwiązania rezerwy celowej przewyższa wartość pomniejszonego zobowiązania podatkowego (kwoty podatku) w roku określonym w ust. 1 pkt 1, wartość ta zostaje uwzględniona w latach następnych.
Kwestię rezerw w działalności bankowej reguluje w szczególności rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10.12.2003r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 218, poz. 2147).
Zgodnie z treścią § 9 ust. 1 tego rozporządzenia rezerwy celowe rozwiązuje się po wygaśnięciu przyczyn ich utworzenia. W myśl natomiast ust. 2 § 9 rezerwę celową zmniejsza się odpowiednio do:
Przepis § 9 ust.3 stanowi , że ekspozycje kredytowe stanowiące należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne odpisuje się w ciężar utworzonych na nie rezerw celowych.
W związku z tym, że art. 38a odnosi się do rezerw celowych tworzonych przez banki, dokonując wykładni tego przepisu należy w tym zakresie posiłkować się przepisami w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003r.
Zatem termin "rozwiązanie części" i "rozwiązanie całości" rezerw oznaczają zmniejszenie rezerwy - w odniesieniu do części rezerwy (§ 9 pkt 2 w/w rozporządzenia) oraz rozwiązanie rezerwy - w odniesieniu do całości rezerwy (§ 9 pkt 1 w/w rozporządzenia).
W opisanym przez Bank stanie faktycznym nie mamy do czynienia de facto z rozwiązaniem rezerwy (czy to w całości czy też w części). Należy zatem zgodzić się z Podatnikiem, że kwestia dot. odpisania należności w ciężar rezerw, o czym mowa w § 9 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów, nie mieści się w zakresie pojęć użytych w ust. 1 i 2 tegoż paragrafu. Nie mamy tu bowiem do czynienia z rozwiązaniem czy też zmniejszeniem (tj. rozwiązaniem w części) rezerw celowych.
W związku z tym wykorzystanie rezerwy do pokrycia straty z tytułu odpisania należności w związku z jej umorzeniem lub nieściągalnością bądź do pokrycia straty na zbyciu wierzytelności, nie powoduje wynikającego z art. 38 ust. 2 w/w ustawy obowiązku podwyższenia zobowiązania podatkowego.
Należy zgodzić się ze stanowiskiem Banku, że odmienna interpretacja przepisu prowadziłaby do sytuacji, w której przepis ten stałby się bezprzedmiotowy.Natomiast istotna jest okoliczność ta, że art. 38a został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dn. 15.06.2004r. na mocy ustawy z dn. 16.04.2004r. o Funduszu Poręczeń Unijnych. Zadaniem Funduszu jest udzielanie gwarancji i poręczeń spłaty kredytów lub wykonania zobowiązań wynikających z obligacji, jeżeli kredyty lub środki z emisji obligacji są przeznaczone na realizację przedsięwzięć współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej. Głównym źródłem pozyskania środków finansowych przez Fundusz jest część oprocentowania rezerw obowiązkowych, które banki mają obowiązek odprowadzić do NBP. Wprowadzenie w/w przepisu wynikała z konieczności zrekompensowania bankom utraty w latach 2004-1006 części dochodów pochodzących z oprocentowania rezerw obowiązkowych, którą banki zobowiązały się przekazać na środki Funduszu.