Czy Spółka z siedzibą w Austrii ma prawo zastosować regulację art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do całości dywidend wyopłacanych jej przez polską Spółkę?

sygnatura: 1471/DPZ/423/15/07/TG

autor: Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie

data: 2007-08-17

POSTANOWIENIE Na podstawie art. 14 a § 4 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Spółki z siedzibą w Austrii z dnia 17 maja 2007r. (data wpływu do Urzędu - 28 maja 2007r.), o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tj. czy słuszne jest założenie, że Spółka ma prawo zastosować regulację art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do całości dywidend wypłacanych jej przez polską Spółkę, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie - biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny postanawia - uznać stanowisko Strony w w/w zakresie za prawidłowe.

UZASADNIENIE Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż austriacki otwarty fundusz inwestycyjny planuje nabywać i wynajmować w Polsce nieruchomości. Nieruchomości będą nabywane oraz wynajmowane na okresy średnio i długoterminowe. Fundusz będzie zatem uzyskiwał przychody z wynajmu nieruchomości w Polsce. Od kilku miesięcy austriackie fundusze nieruchomości mogą nabywać także udziały w spółce posiadającej w swoim majątku nieruchomości. Dotychczas fundusze te nie posiadają jeszcze praktycznych doświadczeń w zakresie pośredniego nabywania nieruchomości. Jednakże w przyszłości nie można wykluczyć, iż fundusze te zamiast bezpośredniego nabywania nieruchomości, będą nabywały udziały w spółkach z siedzibą w Polsce. W takiej sytuacji Spółka taka podlegać będzie w zakresie uzyskiwanych dochodów z najmu podatkowi dochodowemu od osób prawnych w Polsce. Fundusz pozyskuje środki finansowe od inwestorów, przekazując je następnie na zakup nieruchomości. Spółka powołana do zarządzania Funduszem jest określana jako ,,inwestycyjna spółka kapitałowa nieruchomości". Funkcjonuje ona w formie prawnej austriackiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Gesellshaft mit beschränkten Haftung, GmbH), która odpowiada polskiej spółce z o.o. Spółka posiada zarówno zarząd, jak i siedzibę w Austrii, a zatem ma ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Majątek Funduszu stanowi dla Spółki majątek odrębny. Spółka jest jego cywilnoprawnym posiadaczem, tj. zarządza nim we własnym imieniu, lecz na rachunek inwestorów. Celem wykupienia udziału w Funduszu inwestor wpłaca do niego swój wkład, przez co nabywa prawo do udziału w wyniku Funduszu w proporcji własnego wkładu do wpłat wszystkich inwestorów uiszczonych na rzecz Funduszu. Stosunek prawny łączący inwestorów ze Spółką ma charakter zobowiązaniowy, regulowany postanowieniami umowy określającej warunki uczestnictwa w Funduszu. Obecnie Fundusz dysponuje środkami finansowymi wielu tysięcy inwestorów. Inwestorami są głównie osoby posiadające miejsce zamieszkania lub tymczasowego pobytu w Austrii. Inwestor może w każdej chwili wycofać swój wkład. W takim przypadku KAG jest zobowiązana wypłacić mu z majątku odrębnego równowartość jego wkładu. Inwestor może żądać własnego wkładu, jednakże nie ma prawa do majątku Funduszu odpowiadającego równowartości wkładu. W przeciwieństwie do posiadania udziałów w spółce, wypłata wkładu jest możliwa w każdej chwili i nie wymaga przeprowadzania długotrwałego postępowania obniżenia kapitału zakładowego Spółki. Majątkiem Funduszu zarządza wyłącznie Spółka. Ona decyduje o wyborze nabywanych nieruchomości, najemcach oraz o tym, kiedy nieruchomości te będą zbyte. Jedynym zadaniem inwestorów jest finansowanie Funduszu. Wynagrodzeniem przysługującym inwestorom w związku z udostępnieniem środków finansowych Funduszowi jest wynik Funduszu, po odjęciu kosztów, opłat i podatków. Na wynagrodzenie to składają się nie tylko przychody uzyskiwane z najmu nieruchomości, ale także ze zmiany ich wartości. Jednostka uczestnictwa Funduszu jest zatem porównywalna z obligacjami o zmiennym oprocentowaniu.

W sytuacji, gdy Spółka będzie nabywała udziały w Spółce posiadającej nieruchomości, przychody uzyskiwane z najmu będą opodatkowane polskim podatkiem dochodowym w pierwszej kolejności na poziomie tej Spółki. Spółka austriacka będzie jedynym 100% udziałowcem Spółki polskiej, co wynikać będzie jednoznacznie z wyciągu Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) prowadzonego dla Spółki. Spółka austriacka jako jedyny podmiot będzie w związku z tym uprawniona do uzyskiwania od Spółki polskiej dywidend. Inwestorzy nie będą uprawnieni do otrzymywania dywidendy od Spółki, ponieważ nie będą jej udziałowcami. Tym samym nie będą posiadać praw do przychodów Spółki pochodzących z Polski, lecz jedynie do zysku Funduszu. W związku z tym, że jedynie Spółka austriacka otrzymuje dywidendę, inwestorzy nie będą osiągali żadnych przychodów w Polsce, zatem nie będą posiadali w Polsce ograniczonego obowiązku podatkowego. Z tego też względu, także inwestorzy nie mogą stosować postanowień zawartej między Polską a Austrią umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Opodatkowanie pochodzących z Polski przychodów Spółki na poziomie jej udziałowców odbywa się w dalszej kolejności wyłącznie zgodnie z przepisami austriackiego prawa podatkowego. Wobec przedstawionego powyżej stanu faktycznego, Strona wystąpiła o potwierdzenie, czy Spółka ma prawo zastosować regulację art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do całości dywidend wypłacanych jej przez polską Spółkę. Zdaniem Podatnika, biorąc pod uwagę fakt, iż Spółka austriacka otrzymuje dywidendy od Spółki polskiej, zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Polska-Austria, czy regulacjami unijnej Dyrektywy Parent-Subsidiary 90/435/EEC, implementowanej do polskiego porządku prawnego w art. 22 ust. 4 ustawy PDOP, zalicza się je do przychodów Spółki. Z tego względu jest ona uprawniona do skorzystania z prawa obniżenia podatku u źródła, zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. a) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, względnie art. 22 ust. 4 ustawy PDOP.

W ocenie Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego argumentacja przedstawiona przez Spółkę w w/w zakresie jest prawidłowa. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do art. 22 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Z kolei, na podstawie art. 22a ustawy przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Konieczność dostosowania polskich przepisów podatkowych m.in. do art. 5 Dyrektywy 90/435/EWG Rady Unii Europejskiej z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich ( Dz.Urz. WE z 20 sierpnia 1990 r. nr L 225) spowodowała, że od dnia uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego dochody zagranicznych spółek kapitałowych z tytułu dywidend oraz innych (dochodów) przychodów z udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. I tak, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza możliwość całkowitego zwolnienia z tego podatku, co wynika z art. 22 ust. 4 ustawy, a warunkiem zwolnienia jest łączne spełnienie wymogów określonych w punktach 1-4 tego przepisu. Przesłanki upoważniające do zwolnienia z podatku są następujące: 1)wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2)uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, 3)w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 15% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1 (a po 1 stycznia 2009 r. nie mniej niż 10%) - powyższe reguluje art. 8 pkt 1 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2004 r. Nr 254, poz. 2533), 4)odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest: a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2. Dodatkowym warunkiem wynikającym z art. 22 ust. 4a ustawy jest wymóg, aby spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych posiadała udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności, w wysokości nie mniejszej niż 15%, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Natomiast art. 22 ust. 6 precyzuje, że przepisy dotyczące opodatkowania dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i zwolnienia od podatku, stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku tym wymieniono m.in. spółki utworzone według prawa austriackiego, określane jako "Aktiengesellschaft", "Gesellschaft mit beschränkter Haftung", "Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit", "Erwerbs-und Wirtschaftsgenossenschafen", "Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften des öffentliches Rechts", "Sparkassen" i inne spółki utworzone zgodnie z przepisami prawa austriackiego podlegające opodatkowaniu austriackim podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jak stanowi art. 22 ust. 4b, wyżej wskazane zwolnienie ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia. W związku z tym, że stosownie do treści art. 26 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpowiedzialną za prawidłowy pobór podatku od dochodu podmiotu zagranicznego, uzyskanego w następstwie otrzymanych dywidend oraz innych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach polskiej spółki jest właśnie ta polska spółka, zasadność zastosowania przez nią w chwili wypłaty dywidendy tego zwolnienia i niepobranie podatku musi być udokumentowana otrzymanym od spółki zagranicznej: certyfikatem rezydencji podatkowej wydanym przez właściwy dla spółki zagranicznej organ administracji podatkowej, potwierdzającym miejsce jej siedziby dla celów podatkowych, lub zaświadczeniem o istnieniu zagranicznego zakładu tej spółki wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się siedziba lub zarząd spółki zagranicznej albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony (art. 26 ust. 1c ustawy).Jak wynika z wniosku, 100% udziałowcem w Spółce polskiej będzie Spółka austriacka, a nie poszczególni inwestorzy. Zatem Spółka będzie uprawniona do otrzymywania dywidendy, jako udziałowiec Spółki polskiej, a nie inwestorzy. W ocenie Naczelnika tut. Urzędu, inwestorzy nie otrzymują żadnych przychodów do opodatkowania w Polsce z tytułu wypłacanej dywidendy. Są oni uprawnieni jedynie do zysku z Funduszu.

W związku z powyższym, w przedstawionym stanie faktycznym, prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w przypadku spełnienia warunków do zwolnienia wymienionych w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz pozostałych warunków wymienionych w ustawie, tj. art 22 ust 4a i 4b, a także udokumentowania swojej rezydencji podatkowej w Austrii, certyfikatem rezydencji wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej, wypłacone dochody z tytułu dywidend na rzecz Spółki austriackiej przez Spółkę polską będą zwolnione z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, a Spółka polska, nie będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w tym zakresie. Naczelnik tut. Urzędu, w przedstawionym stanie faktycznym, za słuszne uznaje również stanowisko Spółki, iż Spółka jako rezydent podatkowy Austrii oraz 100% udziałowiec Spółki polskiej, ma prawo do zastosowania obniżonej stawki podatkowej, wynikającej z postanowień art. 10 ust. 2 lit. a) Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921). Warunkiem jednak zastosowania postanowień art. 10 ww. Umowy, jest przedstawienie polskiemu płatnikowi, tj. Spółce wypłacającej dywidendę, certyfikatu rezydencji, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając powyższe ma uwadze, postanowiono jak na wstępie. Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego. Pouczenie Niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla Strony i jest wiążąca dla organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej właściwych dla Strony - do czasu jej zmiany lub uchylenia (art. 14 b § 1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa). Na niniejsze postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, za pośrednictwem Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia (art. 14 a § 4 w związku z art. 236 § 2 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa).