Czy prace polegające na przebudowie konstrukcyjnej ścian stanowią ulepszenie środka trwałego, natomiast prace polegajace na wymianie zadaszenia, starych drzwi wejściowych na automatyczne oraz remont elewacji, loggi balkonów i ocieplenia budynku stanowią remont środka trwałego?Czy wydatki związanie z kredytem zaciągniętym na ten cel jego uruchomieniem stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia?

sygnatura: USI-PB-423-7/07/331/AT

autor: Urząd Skarbowy w Kołobrzegu

data: 2007-07-26

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w związku ze złym stanem elewacji zewnętrznej charakteryzującym się popękanymi i odpadającymi tynkami, przerdzewiałymi i obluzowanymi poręczami loggi balkonów, przepuszczającym wodę ociepleniem, a także przepuszczającym wodę dachem i nieszczelnymi drzwiami wejściowymi, od kwietnia 2007 r., Spółka rozpoczęła remont ośrodka. Zakres tych prac obejmuje:

1. Przebudowę konstrukcją ścian w związku z wykonaniem elementu dekoracyjnego z aluminium z szybą lustrzaną. 2. Projekt techniczny zadaszenia nad wejściem do ośrodka. 3. Wymianę zadaszenia nad drzwiami wejściowymi. 4. Wymianę starych drzwi wejściowych na automatyczne. 5. Remont elewacji, logii balkonów, ocieplenia całego budynku, w skład którego według kosztorysu wchodzi m. in.:

a. projekt techniczny wzmocnienia balkonów, b. rozebranie oblicowanych ścian z płytek cementowych, c. wyrównanie nierówności ścian poprzez zaszpachlowanie, d. przygotowanie starego podłoża poprzez oczyszczenie. e. skucie starego ocieplenia. f. przygotowanie podłoża pod ocieplenie, g. ocieplenie ścian płytami styropianowymi, h. położenie tynków. i. malowanie elewacji. j. rozebranie starych logii balkonów, k. założenie nowych logii balkonów, l. roboty dodatkowe.

Wartość poniesionych nakładów na modernizację, polegającą na przebudowie konstrukcyjnej ścian i wstawieniem elementu dekoracyjnego z aluminium i szybą lustrzaną, wyniesie około 30.000,00 zł, natomiast wartość nakładów poniesionych na remont, w wysokości około 950.000 zł, zostanie sfinansowany kredytem bankowym, który podatnik zaciągnął w dniu 19 kwietnia 2007 r. w banku BZ WBK w K.

Uwzględniając powyższy stan faktyczny podatnik stoi na stanowisku, że jedynie prace polegające na przebudowie konstrukcyjnej ścian stanowią ulepszenie środka trwałego natomiast pozostałe prace polegające na wymianie zadaszenia, starych drzwi wejściowych na automatyczne oraz remont elewacji, loggi balkonów i ocieplenia budynku stanowią remont środka trwałego i powinny zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Podatnik w dalszej części wniosku wyjaśnia swoje stanowisko odnośnie poszczególnych elementów wykonywanych prac i tak:

• prace polegające na przebudowie konstrukcyjnej ścian stanowią ulepszenie środka trwałego, gdyż w wyniku tych prac została przebudowana konstrukcja ściany ośrodka, w związku z wstawieniem w jej miejsce nowego elementu dekoracyjnego. Jest to więc inwestycja, która zwiększa wartość użytkową środka trwałego, wartość tej inwestycji zostanie zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne,
• projekt techniczny zadaszenia i wymiana zadaszenia nad drzwiami wejściowymi do ośrodka stanowi natomiast remont, gdyż zakres wykonywanych prac nie spowoduje zwiększenia wartości użytkowej obiektu i nie zmieni jego charakteru, a jedynie przywróci pierwotny stan techniczny i użytkowy, poniesione na ten cel wydatki zostaną zaliczone bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodu,
• wymiana starych drzwi wejściowych na automatyczne również stanowi remont, gdyż wymiana ta następuje w drodze normalnego zużycia; poniesione na wymianę tych drzwi nakłady zmierzają do przywrócenia pierwotnej wartości użytkowej środka trwałego i nie stanowią ulepszenia, nawet jeżeli wymienione drzwi są technologicznie nowocześniejsze; przy interpretacji pojęcia ,,remont" należy bowiem brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, poniesione na ten cel wydatki zostaną zaliczone bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodu,
• remont elewacji, logii balkonów oraz ocieplenia całego budynku - wymienione wyżej - również nie stanowi ulepszenia lecz remont, gdyż następuje w toku eksploatacji środka trwałego i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia), istotą remontu jest bowiem wykonanie prac, które przywracają pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, nie zwiększając jego wartości początkowej; zgodnie z przepisami prawa budowlanego - remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji; w związku z powyższym wymieniony wyżej zakres prac mieści się w pojęciu ,,remont", a nakłady na niego poniesione powinny zostać zaliczone bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast wszelkie koszty związane z kredytem i jego uruchomieniem, do których podatnik zaliczył:

• odsetki od kredytu,
• prowizję przygotowawczą za udzielenie kredytu,
• podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu ustanowienia hipoteki zwykłej i kaucyjnej

stanowią koszty uzyskania przychodu w dacie poniesienia, gdyż związane są z remontem, a nie z ulepszeniem środka trwałego. Zdaniem podatnika bez znaczenia jest fakt, że umowa kredytowa została nazwana ,,umową o kredyt inwestycyjny", a przedmiot kredytowania ,,modernizacją ośrodka sanatoryjno - wczasowego", gdyż decydujące znaczenie ma cel, na jaki zostaną przeznaczone środki z kredytu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kołobrzegu po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego stwierdza, że stanowisko podatnika jest zgodne z prawem pod warunkiem, że zakres prac zakwalifikowanych przez podatnika do remontu prowadzi do utrzymania parametrów posiadanych przez środek trwały w momencie oddania do używania, a efektem wykonywanych prac w tym zakresie nie będzie zwiększenie wartości użytkowej tego środka trwałego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zwanej dalej ,,ustawą", kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodów nie uważa się jednakże - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy - wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z powyższego wynika, że nie wszystkie poniesione przez podatnika wydatki mogą zostać zaliczone bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Do wydatków nie stanowiących koszty uzyskania przychodu zalicza się wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego, które podwyższają jego wartość początkową, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. W takim wypadku kosztem uzyskania przychodów - stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy - są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3 - 11 powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także na nabycie części składowych i peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższe wskazuje, że wydatki na ulepszenie powiększają wartość początkową środków trwałych jedynie w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki, tj.:

• ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji,
• ulepszenie spowodowało mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje w prawdzie pojęcia ,,ulepszenia", jednakże w orzecznictwie sądu administracyjnego utrwalił się pogląd, że z ulepszeniem mamy do czynienia, gdy następuje:

• przebudowa - polegająca na zmianie (poprawieniu) istniejącego stanu środka trwałego na inny,
• rozbudowa - powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
• adaptacja - przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony, albo nadanie mu nowych cech użytkowych,
• rekonstrukcja - odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

modernizacja - unowocześnienie środka trwałego.

Charakterystyczną cechą ulepszenia jest wzrost wartości użytkowej środków trwałych w stosunku do wartości z dnia przyjęcia ich do używania, mierzony w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Należy tutaj zwrócić uwagę, że wymienione miary wzrostu wartości użytkowej środka trwałego zostały przez ustawodawcę wymienione jedynie przykładowo.

Ustawodawca nie definiuje również pojęcia ,,remont", jednakże posługując się posiłkowo definicją ,,remontu" zawartą w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) należy zauważyć, ze remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Zgodnie z powyższym różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do zwiększenia wartości użytkowej w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych. O tym czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też będą uznane za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą podlegały odpisom amortyzacyjnym odnoszonym w koszty sukcesywnie - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami - decyduje zakres przeprowadzonych robót. W wielu przypadkach prace o charakterze remontowym łączą się z robotami ulepszeniowymi. Nie znając szczegółów stanu technicznego budynku i szczegółowego zakresu wykonywanych robót trudno jest rozstrzygnąć o charakterze prac jednoznacznie.

Problematyka rozdziału wykonywanych robót na remontowe i ulepszeniowe jest zagadnieniem skomplikowanym, gdyż bardzo często nie jest możliwe zakwalifikowanie poniesionych wydatków bez posiadania wiadomości specjalnych. Z powyższego wynika, że przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do wydatków na ulepszenie środka trwałego lub na jego remont należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót i porównać je do stanu istniejącego, na podstawie dokumentacji technicznej. W przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków należy oprzeć się na opinii biegłego w sprawach budowlanych, który w oparciu o stosowne dokumentacje, oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów.

Przykładowo, za remont mogą zostać uznane prace polegające na odnowieniu elewacji i wymianie popsutych części budynku. Przeprowadzenie takich prac jak wymiana przeciekającego zadaszenia nad drzwiami wejściowymi, wymiana starych drzwi wejściowych na automatyczne oraz remont elewacji można uznać za remont oraz zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, jako wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów o ile nie wystąpią wyżej przywołane okoliczności tj. przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja, modernizacja środka trwałego oraz pod warunkiem, że efektem wykonanych prac nie będzie zwiększenie wartości użytkowej, a w konsekwencji - wartości początkowej środka trwałego, stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Prace ulepszeniowe zmierzają natomiast do podwyższenia wartości początkowej środka trwałego, nie są to tylko prace odtworzeniowe zmierzające do przywrócenia stanu poprzedniego, lecz polegają głównie na przebudowie, rozbudowie, całkowitym odtworzeniu (rekonstrukcji), przystosowaniu do nowych funkcji (adaptacji), czy też unowocześnieniu (modernizacji) środka trwałego, w wyniku czego następuje wzrost jego wartości użytkowej.

Zgodnie z powyższym przebudowa konstrukcyjna ściany i wstawienie w jej miejsce ściany dekoracyjnej z aluminium z szybą lustrzaną stanowi ulepszenie środka trwałego, powodującą wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania jednakże - jak wskazano wyżej - w większości przypadków jednoznaczne rozstrzygnięcie o charakterze dokonanych prac wymaga specjalistycznej wiedzy, której nie mają organy podatkowe. O kwalifikacji robót (remont czy ulepszenie) decydują bowiem wyłącznie kryteria techniczne, a w przypadku wątpliwości podstawą takiej kwalifikacji może stanowić ekspertyza wykonana przez biegłego rzeczoznawcę.

Odnosząc się natomiast do kwestii odsetek i innych opłat związanych z uruchomieniem kredytu, to - mając na uwadze powyższe - należy zauważyć, że decydujące znaczenie dla kwestii zaliczenia zapłaconych odsetek od kredytu oraz kosztów uruchomienia kredytu, do kosztów uzyskania przychodów ma - stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy - związek z uzyskanym przychodem. Zaliczenie takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest możliwe tylko w przypadku, gdy istnieje związek przyczynowo - skutkowy wskazujący, że wykorzystanie zaciągniętego kredytu ma wpływ na wielkość przychodu osiągniętego z działalności gospodarczej lub też na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Jeżeli kredyt ma związek z uzyskiwanym przychodem, to konsekwencją tego spłata odsetek od tego kredytu oraz innych kosztów związanych z jego uruchomieniem stanowi koszt uzyskania przychodu.

Wątpliwości budzi moment zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu związany z rodzajem nakładów poniesionych na środek trwały. Odsetki od otrzymanego kredytu stanowią bowiem - co do zasady - koszt podatkowy w momencie ich zapłaty - co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Jedynie w sytuacji, gdy kredyt został zaciągnięty na sfinansowanie inwestycji, to odsetki zapłacone do dnia zakończenia tej inwestycji zwiększają jej wartość. Dopiero odsetki zapłacone po zakończeniu inwestycji będą stanowiły bezpośrednio koszty uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że brzmienie powołanych wyżej przepisów nie uzależnia możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów od klasyfikacji czy też nazewnictwa stosowanego przez instytucje finansowe, pod warunkiem jednakże, że odsetki są zapłacone, a kredyt został spożytkowany na potrzeby działalności gospodarczej. Istotne dla oceny, czy ponoszone wydatki powinny zostać zaliczone bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów, czy też do zakończenia inwestycji powinny podnieść wartość początkową środka trwałego jest to, czy wydatek został poniesiony na remont czy też na ulepszenie środka trwałego.

Z wyżej powołanych przepisów wynika, że w przypadku gdy zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, to odsetki od tego kredytu, o ile nie zwiększają kosztów inwestycji stanowią koszty uzyskania przychodu w momencie ich spłaty.