Skutki podatkowe sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabytego w części w 1999r. oraz w części w drodze podziału majątku wspólnego ze spłatą w 2007r.
sygnatura: IBPBII/2/415-1033/10/AK
autor: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
data: 2010-12-23
| słowa kluczowe: | majątek wspólny małżonków, nieruchomości, podział majątku, rozwód, sprzedaż nieruchomości |
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2010r. (data wpływu do tut. Biura 27 września 2010r.), uzupełnionym w dniu 18 listopada 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia podlegającego opodatkowaniu dochodu z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 27 września 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia podlegającego opodatkowaniu dochodu z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 29 października 2010r. Znak: IBPBII/2/415-1033/10/AK wezwano wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 18 listopada 2010r.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.
W dniu 27 stycznia 1999r. wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła, na podstawie aktu notarialnego, do majątku wspólnego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Następnie związek małżeński wnioskodawczyni i jej męża został rozwiązany poprzez rozwód wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia 21 czerwca 2002r. (uprawomocniony dnia 13 lipca 2002r.).
Natomiast postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 22 marca 2007r. (uprawomocnionym w dniu 13 kwietnia 2007r.) nastąpił podział majątku dorobkowego małżonków. W skład całego majątku dorobkowego małżonków, podlegającego podziałowi wchodziły:
Podział majątku został dokonany w ten sposób, że wnioskodawczyni otrzymała na wyłączną własność jeden ze składników tego majątku dorobkowego, tj. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego za spłatą na rzecz byłego męża w kwocie 4 335,00 zł. Były mąż wnioskodawczyni otrzymał natomiast garaż o wartości 15 000 zł.
W dniu 18 sierpnia 2008r. wnioskodawczyni na podstawie aktu notarialnego sprzedała przedmiotowe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego stanowiące jej własność po podziale majątku, za kwotę 249 600,00 zł.
Wnioskodawczyni nie była zameldowana w ww. mieszkaniu, więc nie podlegała zwolnieniu od podatku w oparciu o obowiązującą wówczas ulgę meldunkową.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy i w jakim zakresie dochód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu podlega opodatkowaniu 19% płaską stawką podatku dochodowego od osób fizycznych po zakończeniu roku obrotowego...
Zdaniem wnioskodawczyni, zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia tego prawa przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.
Wnioskodawczyni twierdzi, że nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w części w 1999r. w dniu jego faktycznego nabycia do majątku wspólnego małżonków i ze sprzedaży ww. prawa w tej części nie ponosi ciężaru podatkowego. Zaś w części prawo nabyła dopiero w dniu 13 kwietnia 2007r. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego o podziale majątku dorobkowego byłych małżonków.
W ocenie wnioskodawczyni, do ustalenia jednak w jakiej części nabyła przedmiotowe prawo w dniu 13 kwietnia 2007r. należy przyjąć, że w dniu podziału majątku wspólnego ten z byłych małżonków, któremu w wyniku tego podziału przypadła nieruchomość (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego), nabył nie połowę tej nieruchomości (tego prawa), lecz odpowiednią część odpowiadającą kwocie spłaty, która towarzyszyła podziałowi tego majątku.
W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie opodatkowaniu 19% płaską stawką podatku dochodowego od osób fizycznych podlega dochód uzyskany z odpłatnego zbycia tego prawa w części, która odpowiada kwocie spłaty przypadającej na tę nieruchomość, zasądzonej przez Sąd na rzecz byłego męża wnioskodawczyni. Inaczej mówiąc wnioskodawczyni nabyła od byłego męża część tego prawa za cenę 4.335,00 zł, co stanowi 6,95% ogólnej wartości tego prawa, a co za tym idzie w dniu podziału majątku nabyła od byłego męża jedynie 6,95% udziału w prawie, uzupełniając tym samym posiadane już 93,05% udziału w tym prawie do wyłącznej własności. Wnioskodawczyni wskazała, że takie stanowisko jest zgodna z przyjętą linią interpretacyjną, zawartą m.in. w postanowieniu Urzędu Skarbowego w Piszu z dnia 16 maja 2007r., sygn. PDKS/415-8/07.
Biorąc powyższe pod uwagę wnioskodawczyni uznaje, że przy sprzedaży przedmiotowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego podstawą opodatkowania podlegającą opodatkowaniu 19% płaską stawką podatku dochodowego od osób fizycznych będzie dochód uzyskany z jego sprzedaży jedynie w części 6,95% ogólnej ceny sprzedaży tego prawa, ponieważ jedynie taką część udziału w prawie nabyła ona w dniu uprawomocnienia się postanowienia Sądu o podziale majątku dorobkowego byłych małżonków.
Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodu jest - z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie:
- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie ww. prawa następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia tego prawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu.
Aby zatem ustalić czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż w 2008r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowiła źródło przychodu, należy ustalić od jakiego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, tj. czy od daty kiedy nastąpiło nabycie zbywanego prawa do majątku wspólnego małżonków (od 1999r.) czy też od daty kiedy nastąpił podział majątku wspólnego małżonków (od 2007r.).
Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością - art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.
Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Zarówno w wypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa, jak i w przypadku zniesienia tej wspólności przez sąd, między małżonkami (byłymi małżonkami) ustaje wspólność ustawowa, a do majątku, który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 42 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).
Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:
Za datę nabycia nieruchomości lub prawa, które przypadły danej osobie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego, jeżeli podział jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub jeżeli wartość otrzymanych przez daną osobę nieruchomości lub praw w wyniku tego podziału mieści się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli natomiast podział odbył się w naturze, lecz w sposób, który był nieekwiwalentny i towarzyszyły mu spłaty lub dopłaty oraz gdy wartość otrzymanych przez byłego małżonka nieruchomości lub praw przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej części nieruchomości, która przekracza udział byłego małżonka w majątku dorobkowym, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego, nawet wówczas jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie (czyli bez spłat i dopłat). Bowiem wszelkie przypadki gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością) - jak też stan jej majątku osobistego. W tej części bowiem, w której przyznana na wyłączną własność nieruchomość przekracza wartość udziału w majątku wspólnym, podatnik niewątpliwie nabywa prawo własności nieruchomości w rozumieniu analizowanego przepisu. Przez pojęcie ,,nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.
Zatem nie ma wątpliwości, że nabycie własności nieruchomości w drodze podziału majątku wspólnego, w przypadku gdy wartość otrzymanego majątku jest nieekwiwalentna oraz przekracza udział, jaki przysługiwał małżonkowi w majątku wspólnym, zawiera się w pojęciu ,,nabycie", jakim posługuje się przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Nie można jednak zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawczyni, że do ustalenia, w jakiej części nabyła przedmiotowe prawo w dniu podziału majątku wspólnego należy przyjąć, iż ten z byłych małżonków, któremu w wyniku tego podziału przypadła nieruchomość (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego), nabył nie połowę tej nieruchomości (tego prawa), lecz odpowiednią część odpowiadającą kwocie spłaty, która towarzyszyła podziałowi tego majątku. A tym samym nie można uznać za prawidłowy pogląd wnioskodawczyni, iż w dniu podziału majątku nabyła ona od byłego męża jedynie 6,95% udziału w prawie, uzupełniając tym samym posiadane już 93,05% udziału w tym prawie do wyłącznej własności.
Aby ustalić udział, jaki małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim a tym samym aby ustalić czy wartość otrzymanych przez byłego małżonka w drodze podziału majątku dorobkowego nieruchomości lub praw przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim należy odnieść się do postanowień art. 43 § 1 i 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Zgodnie z przepisem art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym, jednak - zgodnie z § 2 tego artykułu - z ważnych powodów każdy z małżonków może żądać, ażeby ustalenie udziałów w majątku wspólnym nastąpiło z uwzględnieniem stopnia, w którym każdy z nich przyczynił się do powstania tego majątku. Z treści tego przepisu wynika, że co do zasady po ustaniu małżeńskiej wspólności majątkowej i współwłasności łącznej majątku, który był objęty tą wspólnością, udziały małżonków w majątku wspólnym są równe. Jedynym przypadkiem, kiedy dopuszczalne jest istnienie nierównej wielkości udziałów jest sytuacja, kiedy o takiej nierówności postanawia sąd. To sąd a nie małżonkowie decyduje o ewentualnym ustaleniu nierównej wielkości udziałów. Sąd w razie podjęcia takiej decyzji orzeka o tym wprost w rozstrzygnięciu. Małżonkowie mogą o takie ustalenie udziałów jedynie wnioskować, lecz to do sądu należy decyzja w tej materii. Nie wolno przy tym mylić podziału majątku dorobkowego z ustaleniem nierównych udziałów w majątku. Wartość majątku przyznanego małżonkom w wyniku podziału w żadnym wypadku nie świadczy o ustaleniu przez sąd wielkości udziałów w majątku dorobkowym. Każdy z małżonków z zasady ma równy udział w majątku wspólnym, bez względu na to jak później zostanie podzielony majątek. Jeśli udziały miałyby być nierówne, to najpierw musiałby o tym orzec odrębnie sąd, a dopiero potem rozstrzygać o sposobie podziału majątku między małżonkami.
Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie bezspornym jest fakt, że spółdzielcze własnościowe prawo do garażu oraz do lokalu mieszkalnego wchodziło w skład małżeńskiej wspólności majątkowej wnioskodawczyni i jej męża. Następnie został orzeczony rozwód małżonków, który spowodował ustanie majątkowej wspólności ustawowej i powstanie współwłasności w częściach ułamkowych - przy czym oboje małżonkowie mieli równe udziały w majątku, który był nią objęty wynoszące po #189; . Brak jest podstaw do przyjęcia, że udział każdego z małżonków w majątku wspólnym był inny niż 50%. We wniosku wnioskodawczyni wskazała bowiem, że orzeczenie sądowe dotyczyło sposobu podziału między małżonkami majątku dorobkowego, nie wspomniała natomiast aby podział ten poprzedzony był orzeczeniem sądu o ustaleniu nierównych udziałów małżonków w tym majątku. W wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego wnioskodawczyni otrzymała zatem na wyłączną własność jeden składnik tego majątku - spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o wartości 62 400 zł, z obowiązkiem spłaty na rzecz byłego męża kwoty 4 335,00 zł. Natomiast jej były mąż otrzymał spółdzielcze własnościowe prawo do garażu o wartości 15 000 zł.
Tym samym sądowy podział majątku dorobkowego małżonków dokonany w 2007r. nie był ekwiwalenty, a ponadto wnioskodawczyni otrzymała majątek przekraczający udział, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym małżonków, biorąc pod uwagę fakt, że udziały obojga małżonków z chwilą ustania małżeństwa były równe i wynosiły po 50% w majątku dorobkowym. O tym, że w wyniku podziału majątku wspólnego nabyła ona majątek przekraczający pierwotnie posiadany przez nią udział w majątku wspólnym świadczy również dokonana przez wnioskodawczynię na rzecz byłego męża spłata.
Zatem wbrew twierdzeniu wnioskodawczyni w celu ustalenia, w jakiej części nabyła ona spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w 1999r. a w jakiej w 2007r. a więc w wyniku podziału majątku wspólnego przyjąć należy, że zgodnie art. 43 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, po ustaniu wspólności ustawowej oboje małżonkowie mieli równe udziały w majątku, który był nią objęty. Każdy z małżonków był właścicielem udziału wynoszącego #189; zarówno w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego jak i do garażu. Tym samym ten z byłych małżonków, któremu w wyniku podziału przypadło na wyłączną własność spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego z obowiązkiem spłaty małżonka niewątpliwie nabył więcej niż wynosił pierwotnie jego udział w tym prawie.
Stanowisko wnioskodawczyni jakoby od byłego małżonka nabyła jedynie 6,95% udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego jako że uprzednio posiadała 93,05% jest oczywiście błędne. Wnioskodawczyni nie ma prawa w myśl przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego samodzielnie ustalać innej wartości udziału w majątku wspólnym niż przewidziana ustawowo #189;. Inny udział mógłby ustalić wyłącznie sąd wprost o tym orzekając w swoim rozstrzygnięciu. Ze sposobu podziału majątku wspólnego, co jeszcze raz bezwzględnie należy podkreślić, nie można domniemywać innej niż ustawowa #189; wielkości udziałów. Innymi słowy, to że wnioskodawczyni przejęła udział małżonka w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w zamian oferując przysługujący jej udział w garażu oraz spłatę, co łącznie dawało kwotę niższą niż wynosił udział małżonka w całym majątku nie oznacza bynajmniej, że małżonek nie miał wynoszącego #189; udziału w majątku wspólnym. W wyniku podziału mąż otrzymał majątek o niższej wartości niż przysługiwał mu zgodnie z posiadanym uprzednio udziałem. Oznacza to jednocześnie, że wnioskodawczyni otrzymała majątek wyższej wartości niż wynikałoby to z posiadanego udziału.
W związku z powyższym prawo własności do przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które sprzedano w 2008r. wnioskodawczyni nabyła w następujący sposób:
Z uwagi na to, że nabycie prawa do przedmiotowego lokalu mieszkalnego nastąpiło odpowiednio w części w 1999r. oraz w 2007r., pięcioletni termin o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 należy oddzielnie liczyć w stosunku do każdego udziału jaki wnioskodawczyni nabyła.
Ponieważ od końca roku, w którym nastąpiło nabycie udziału w prawie w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej, a więc od końca 1999r. do daty sprzedaży minęło pięć lat, to ta część przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nie stanowiła źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a tym samym nie podlegała w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Oznacza to, że po stronie wnioskodawczyni nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze zbycia tej części ww. prawa.
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie natomiast przychód z tytułu odpłatnego zbycia pozostałego udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytego w 2007r. w wyniku podziału majątku dorobkowego, ponieważ zbycie tego udziału nastąpiło w 2008r. tj. przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.
Aby ustalić jaką część udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego wnioskodawczyni nabyła w drodze podziału majątku dorobkowego małżeńskiego w pierwszej kolejności należy obliczyć jaką wartość miały wszystkie rzeczy wchodzące w skład majątku wspólnego, czyli zsumować wartość mieszkania i garażu. Następnie należy obliczyć wartość udziału jaki wnioskodawczyni przysługiwał w majątku wspólnym, czyli wartość całego majątku dorobkowego małżonków podzielić na pół. Otrzymana kwota odpowiadać będzie wartości udziału jaki przysługiwał wnioskodawczyni w majątku wspólnym. Kolejnym krokiem jest porównanie wartości majątku, jaki wnioskodawczyni otrzymała w drodze podziału majątku dorobkowego, czyli wartości całego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego do kwoty jaka jej przysługiwała pierwotnie w całym majątku. I tak gdyby wnioskodawczyni w wyniku podziału majątku wspólnego otrzymała rzeczy nieprzekraczające wartości udziału jaki jej pierwotnie przysługiwał w majątku wspólnym, to należałoby uznać, że wartość tych rzeczy mieściła się w udziale, jaki jej w majątku wspólnym przysługiwał. Natomiast jeżeli wnioskodawczyni w wyniku podziału majątku otrzymała rzeczy, których wartość przekracza udział pierwotnie jej przysługujący w majątku wspólnym, to różnica między wartością rzeczy jaką otrzymała, a przysługującą jej wartością udziału w majątku wspólnym odpowiada udziałowi nabytemu ponad udział, do jakiego pierwotnie miała prawo. Jeśli wnioskodawczyni uiściłaby spłatę w wysokości tej różnicy, to należałoby uznać, że istotnie, spłata obrazuje wielkość udziału jaki nabyła dodatkowo, a więc można byłoby uznać, że nabyła udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu odpowiadający kwocie spłaty. Skoro jednak w przedmiotowej sprawie wysokość spłaty nie odpowiada tej różnicy, to wysokość spłaty nie obrazuje wielkości udziału jaki wnioskodawczyni nabyła ponad ten, który przysługiwał jej pierwotnie. Zatem tylko w przypadku kiedy wysokość spłaty odpowiada wartości majątku nabytego ponad udział można odwoływać się do wysokości spłaty aby ustalić wielkość udziału nabytego w wyniku podziału majątku dorobkowego. Natomiast w przedmiotowej sprawie wysokość spłaty obrazuje jedynie cenę za jaką wnioskodawczyni nabyła dodatkowy udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, nie odpowiada natomiast wartości udziału jaki wnioskodawczyni nabyła ponad udział pierwotnie jej przysługujący. Innymi słowy, w tym konkretnym przypadku wnioskodawczyni nie może odwoływać się do wysokości spłaty aby ustalić wielkość udziału nabytego w wyniku podziału majątku dorobkowego małżonków. Aby ustalić wielkość udziału nabytego w wyniku podziału majątku, wnioskodawczyni winna odwołać się do wartości jaką ma różnica między wartością spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego a wartością połowy całego majątku dorobkowego.
Dokonując oceny skutków podatkowych zbycia przedmiotowego udziału, nabytego w 2007r. należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 06 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 01 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.
I tak stosownie do art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.
Podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy). Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych itp. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.
W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, że jeśli wnioskodawczyni poniosła wydatki, które mogą stanowić koszty odpłatnego zbycia, to koszty te dotyczą sprzedaży całego mieszkania (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego), które w części nabyła w 1999r. oraz w części w 2007r. Jak już wyżej wyjaśniono opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega wyłącznie część przychodu odpowiadająca udziałowi nabytemu w 2007r. w drodze podziału majątku wspólnego małżeńskiego. W związku z tym przychód podlegający opodatkowaniu może zostać obniżony wyłącznie o tę część poniesionych przez wnioskodawczynię kosztów odpłatnego zbycia, które proporcjonalnie przypadają na udział nabyty w 2007r.
Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania. Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.
W przypadku odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego ponad udział w majątku dorobkowym małżonków, kosztem uzyskania przychodu może być udokumentowana kwota faktycznej spłaty na rzecz byłego małżonka, ponieważ mieści się ona w kategorii kosztów nabycia, o których mowa w ww. art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Reasumując, w przedmiotowej sprawie wnioskodawczyni spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego zbyte w 2008r. nabyła w części na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej i w części w wyniku podziału majątku dorobkowego małżonków. Zatem przychód uzyskany ze sprzedaży tego prawa podlega rozliczeniu stosownie do wielkości udziałów w prawie nabywanych w tych dwóch datach. Część przychodu uzyskanego w 2008r. ze sprzedaży przedmiotowego prawa (tj. odpowiadająca udziałowi nabytemu w 1999r.) nie będzie w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ odpłatne zbycie tego udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym go nabyto. Natomiast przychód ze sprzedaży w 2008r. pozostałego udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, który wnioskodawczyni nabyła w 2007r. w wyniku podziału majątku wspólnego podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż tego udziału w prawie nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie.
Podstawą opodatkowania będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy kwotą tego przychodu a kosztami jego uzyskania określonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, przy uwzględnieniu, iż za koszt uzyskania przychodu można uznać kwotę uiszczoną tytułem spłaty męża.
Mając na uwadze powyższe, prawidłowo wnioskodawczyni ustaliła, iż nabyła przedmiotowe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w części w 1999r., w dniu jego faktycznego nabycia do majątku wspólnego małżonków, zaś w części dopiero w 2007r. w wyniku podziału majątku dorobkowego. Za nieprawidłowy należy jednak uznać sposób, w jaki wnioskodawczyni ustaliła wysokość udziałów nabytych odpowiednio w 1999r. i 2007r., a tym samym wysokość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.
Ponadto jak wskazała wnioskodawczyni nie może ona skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie tzw. ulgi meldunkowej, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. W myśl bowiem powołanego art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:
- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.
Skoro w przedmiotowej sprawie wnioskodawczyni nie była zameldowana w ww. lokalu mieszkalnym, to nie spełnia wymaganego przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunku dwunastomiesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, a tym samym zostaje wyłączona z prawa do skorzystania z ulgi meldunkowej.
Końcowo należy dodać, że powołane przez wnioskodawczynię postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piszu z dnia 16 maja 2007r. zapadło w indywidualnej sprawie osoby, która się o nie ubiegała i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Stanowisko zaprezentowane niniejszej interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów jest zgodne z obowiązująca linią interpretacyjną.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.