Podatek akcyzowy w zakresie opodatkowania oleju smarowego o kodzie CN 2710 19 83.
sygnatura: ILPP3/443-114/10-2/TK
autor: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
data: 2010-12-28
| słowa kluczowe: | akcyza, obowiązek podatkowy, olej smarowy, zwolnienie z poboru akcyzy |
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2010 r. (data wpływu 28 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania oleju smarowego o kodzie CN 2710 19 83 jest:
UZASADNIENIE
W dniu 28 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania oleju smarowego o kodzie CN 2710 19 83.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.
Wnioskodawca (dalej: Spółka) prowadzi działalność w zakresie produkcji oraz dystrybucji urządzeń wykorzystywanych w branży hodowli zwierząt (dalej: sprzęt rolniczy). Sprzęt ten używany jest w gospodarstwach zajmujących się produkcją mleka, m.in. w procesach pobierania mleka od zwierząt oraz do zgarniania obornika. Co do zasady w strukturze sprzedażowej Spółki, oprócz niej samej występują jeszcze dwa rodzaje podmiotów, tj. tzw. dealerzy (zajmujący się również serwisem sprzętu rolniczego) oraz tzw. rolnicy, czyli faktyczni nabywcy/użytkownicy sprzętu rolniczego.
Powyższy sprzęt rolniczy zasilany jest energią elektryczną, przy czym w celach ochrony niektórych jego elementów konstrukcyjnych oraz w celu zapewnienia ich prawidłowej pracy i konserwacji, wymagane jest stosowanie oleju smarowego klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 83.
Spółka podkreśliła, iż przedmiotowy olej smarowy nie jest wykorzystywany do celów napędowych lub opałowych.
Spółka nabywa olej smarowy od dostawcy niemieckiego, w związku z czym jest on przemieszczany z terytorium Niemiec na terytorium Polski. Następnie, Spółka sprzedaje go dealerom, bądź w sporadycznych przypadkach bezpośrednio rolnikom.
Olej smarowy transportowany jest bezpośrednio od dostawcy z Niemiec do dealerów lub odpowiednio rolników, tj. w żadnym momencie nie znajduje się w fizycznym posiadaniu Spółki (w szczególności nie ,,przechodzi" on przez magazyn Spółki). Jak wynika z informacji uzyskanych od przewoźnika, już na terytorium Polski, olej smarowy jest przeładowywany z większych na mniejsze samochody transportowe.
W przypadkach, gdy olej smarowy dostarczany jest rolnikom, zużywany jest on w sposób bieżący, jako preparat smarowy do użytkowanego sprzętu rolniczego.
Natomiast w sytuacji, kiedy przedmiotowy olej smarowy sprzedawany jest przez Spółkę dealerom, odsprzedawany jest on następnie przez nich na rzecz rolników (zużywają go oni w powyżej wskazany sposób jako preparat smarowy) lub jest wykorzystywany przez nich w celu serwisowania sprzętu rolniczego (a więc de facto również w identycznych celach smarowych). Warunki handlowe, zarówno na płaszczyźnie transakcji pomiędzy dostawcą z Niemiec a Spółką, jak również pomiędzy Spółką a dealerami lub rolnikami zostały ustalone na bazie Incoterms DDU - docelowe miejsce przeznaczenia w Polsce, tj. miejsce odbioru u dealera lub odpowiednio u rolnika.
Innymi słowy, przyjęte warunki handlowe zobowiązują sprzedawcę do dostarczenia oleju we wskazane miejsce docelowe na terytorium Polski, wraz z poniesieniem wszelkich kosztów i ryzyk z tym związanych.
Spółka, dealerzy ani też rolnicy nie prowadzą składów podatkowych, ani też nie uzyskali statusu zarejestrowanych handlowców.
Wnioskodawca nie nabywa, ani też nie dokonuje sprzedaży powyższego oleju smarowego w procedurze zawieszenia akcyzy.
Ponadto, zgodnie z informacjami otrzymanymi od dostawcy z Niemiec, nabywany przez Spółkę olej smarowy nie podlega w Niemczech opodatkowaniu tamtejszym podatkiem akcyzowym oraz nie jest sprzedawany Spółce w procedurze z zapłaconą akcyzą. W konsekwencji, po przemieszczeniu oleju smarowego na terytorium Polski, dostawca z Niemiec nie występuje do tamtejszych organów podatkowych o zwrot uiszczonej w Niemczech akcyzy, (ponieważ nie jest ona tam uiszczana).
Dostawca z Niemiec nie wystawia uproszczonego dokumentu towarzyszącego (dalej: UDT) i nie wymaga od Spółki wykonywania czynności wymienionych w art. 78 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: ustawa o akcyzie), czyli potwierdzania odbioru wyrobów akcyzowych na UDT, (ponieważ w ogóle nie wystawie on tego dokumentu) oraz wystawienia i dołączenia potwierdzenia złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy na terytorium Polski.
Spółka jest zarejestrowana na potrzeby akcyzy.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego:
UZASADNIENIE
Ad. 1) Wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych
Jak stanowi art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy o akcyzie, przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.
Przepis art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o akcyzie, definiuje nabycie wewnątrzwspólnotowe jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o akcyzie, przez wyroby akcyzowe rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.
Pod pozycją 27 załącznika nr 1 do ustawy o akcyzie sklasyfikowano natomiast wyroby oznaczone kodem CN 2710.
W świetle powyższych regulacji, zdaniem Spółki, dokonuje ona w przedmiotowym stanie faktycznym wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych. Nabywany przez nią olej smarowy jest bowiem wyrobem akcyzowym oraz w wyniku transakcji jego nabycia od dostawcy z Niemiec, jest on przemieszczany z terytorium Niemiec na terytorium Polski.
Ad. 2) Moment powstania obowiązku podatkowego
Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o akcyzie ,,obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstaje z dniem otrzymania tych wyrobów przez podatnika."
W załączniku nr 2 do ustawy o akcyzie nie został wymieniony nabywany przez Spółkę olej smarowy, przy czym w świetle art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o akcyzie, co do zasady, podlega on opodatkowaniu według stawki 1 180,00 zł/1 000 litrów.
W związku z powyższym, zdaniem Spółki, moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego należy w jej przypadku ustalić właśnie w oparciu o powyższy art. 10 ust. 5 ustawy o akcyzie.
Spółka, jak zostało to wskazane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, nie otrzymuje fizycznie nabywanych olejów smarowych. Powyższe wynika z przyjętej struktury transakcji, której celem jest szybkie dostarczenie oleju smarowego z terytorium Niemiec do dealera lub rolnika, bez zbędnej fizycznej ingerencji Spółki, (która powodowałaby zwłokę i dodatkowe koszty).
Spółka pragnie podkreślić, iż tego typu transakcje łańcuchowe nie tylko powszechnie występują w życiu gospodarczym, ale także regulowane są w prawie podatkowym, przykładowo w art. 22 ust. 2 oraz w art. 135-138 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak, w opinii Spółki, również w takiej sytuacji, odpowiednio stosować należy art. 10 ust. 5 ustawy o akcyzie. Przepis ten posługuje się pojęciem otrzymania, którego jednak nie należy w sposób zawężający postrzegać jako zdarzenie stricte fizyczne.
Spółka zajmuje natomiast stanowisko, że należy w tym przypadku wziąć pod uwagę przyjęte warunki handlowe DDU, na podstawie których wynika moment otrzymania wyrobów w aspekcie prawno-ekonomicznym. To bowiem w momencie dostarczenia oleju smarowego w miejsce docelowego przeznaczenia, Spółka de facto otrzymuje olej smarowy i niejako natychmiast dokonuje jego dalszej sprzedaży. W tym właśnie momencie kwestia transportu, ryzyka utraty oraz ubezpieczenie olejów smarowych przechodzi z dostawcy niemieckiego na Spółkę.
Ad. 3) Obowiązki formalne z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego
Jak Spółka wskazała powyżej, w załączniku nr 2 do ustawy o akcyzie nie został wymieniony nabywany przez Spółkę olej smarowy, przy czym w świetle art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o akcyzie, co do zasady, podlega on opodatkowaniu według stawki 1 180,00 zł/1 000 litrów. W świetle powyższego, zdaniem Spółki, w zakresie obowiązków formalnych z tytułu transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego stosować należy art. 78 ust. 3 ustawy o akcyzie. Zgodnie z jego brzmieniem, przepisy ust. 1 pkt 1, 3 i 4, stosuje się odpowiednio do przypadków nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niewymienonych w załączniku nr 2 do ustawy, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż zerowa.
Spółka nie jest natomiast obowiązana do wystawiania UDT, gdyż zgodnie z istotą przepisów akcyzowych, dokument ten wystawia dostawca, a nie nabywca wyrobów akcyzowych (wystawienie UDT oraz uzyskanie na nim odpowiednich podpisów nabywcy jest konieczne do wystąpienia o zwrot podatku akcyzowego).
Powyższe wynika także, chociażby z not wyjaśniających wzoru dokumentu UDT (w pkt 1.5 zawarta jest informacja, że karta 1 pozostaje u dostawcy) oraz z brzmienia art. 78 ust 3 ustawy o akcyzie, które w ogóle nie odnosi się do pkt 2 art. 78 ust. 1 tej ustawy.
Ad. 4) Zasada jednofazowości akcyzy
Zasada jednokrotnego opodatkowania akcyzą została wyrażona w art. 8 ust. 6 ustawy o akcyzie, zgodnie z którym, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności opodatkowanej akcyzą, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.
W związku z powyższym, w opinii Spółki, fakt powstania po jej stronie obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych oraz zadeklarowanie i uiszczenie przez nią od tej czynności akcyzy według właściwej stawki, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego z tytułu jakiejkolwiek innej czynności dotyczącej tych samych wyrobów (posiadanie, zużycie, sprzedaż, etc.) po stronie Spółki, dealerów lub rolników.
Ad. 5) Olej smarowy o kodzie CN 2710 19 83 jako wyrób akcyzowy
Na szczególne podkreślenie zasługuje również fakt, iż niezależnie od pytań przedstawionych w powyższych pkt nr 1-4, olej smarowy oznaczony kodem CN 2710 19 83 w ogóle nie podlega opodatkowaniu akcyzą jako, że nie jest on wykorzystywany do celów napędowych lub opałowych. Przepisy ustawy o akcyzie, nakazujące traktować tego typu olej smarowy w każdym przypadku i w każdych okolicznościach jako wyrób akcyzowy, są bowiem niezgodne z regulacjami wspólnotowymi.
Od dnia 1 marca 2009 r. w krajowym porządku prawnym zaczęła obowiązywać ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) - dalej: nowa ustawa. Poprzednio obowiązująca ustawa z dnia 26 lutego 2004 r. o podatku akcyzowym - dalej: dawna lub poprzednia ustawa, dzieliła wyroby akcyzowe na zharmonizowane niezharmonizowane, zaliczając przedmiotowe oleje smarowe do grupy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.
W obecnym stanie prawnym ustawodawca krajowy odszedł od tego podziału, w efekcie czego wszystkie wyroby akcyzowe powinny być opodatkowane zgodnie z zasadami określonymi w przepisach prawa wspólnotowego. Niestety, cel ten nie został zrealizowany właśnie m.in. w zakresie zasad opodatkowania akcyzą olejów smarowych. W konsekwencji tego, oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe nadal podlegają opodatkowaniu akcyzą. Zatem nowa ustawa nie wyeliminowała tej niedopuszczalnej niezgodności przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi.
Powyższe odzwierciedla orzeczenie wydane w podobnej sprawie przez WSA w Warszawie z dnia 28 września 2009 r., sygn. III SA/Wa 613/09: ,,Uznanie przez ustawodawstwo polskie przedmiotowych wyrobów za należące do grupy podlegających akcyzie, niezależnie od ich zastosowania, wbrew jasnym i czytelnym zapisom dyrektywy energetycznej, sprawia, iż występuje niezgodność pomiędzy zapisami krajowymi a wspólnotowymi."
A. Przepisy wspólnotowe w zakresie podatku akcyzowego
Zasady dotyczące opodatkowania kontroli wyrobów akcyzowych na szczeblu wspólnotowym określają dwa zasadnicze akty prawne, tj. Dyrektywa Horyzontalna i Dyrektywa Energetyczna. Dyrektywa Horyzontalna wyznacza ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem oraz przemieszczaniem wyrobów akcyzowych. Jej celem jest m.in. harmonizacja zasad dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych w Unii Europejskiej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zakres wyrobów energetycznych podlegających podatkowi akcyzowemu wyznacza natomiast Dyrektywa Energetyczna. Dyrektywa Energetyczna zobowiązuje również państwa członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regulacjami (art. 1 Dyrektywy Energetycznej).
B. Art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej
Zgodnie z art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, dyrektywę tę stosuje się na poziomie wspólnotowym do wyrobów (olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych) określonych w stosownych dyrektywach. Dyrektywa Horyzontalna odsyła, więc wprost do innych, stosownych dyrektyw, jeżeli chodzi o określenie zakresu wyrobów, które jej podlegają.
W zakresie olejów mineralnych odesłanie kieruje do Dyrektywy Energetycznej. Oznacza to, że Dyrektywa Horyzontalna obejmuje swoim zakresem jedynie oleje mineralne objęte Dyrektywą Energetyczną. Zatem, jedynie oleje mineralne objęte Dyrektywą Energetyczną, podlegają regulacji Dyrektywy Horyzontalnej.
Ponadto, należy wskazać, że od dnia 1 kwietnia 2010 r. obowiązuje nowa Dyrektywa Horyzontalna (Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG), która określając zakres jej stosowania do poszczególnych wyrobów akcyzowych, wyraźnie w art. 1 odsyła do konkretnych dyrektyw, wymieniając je z nazwy.
C. Art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej
Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy Energetycznej, do produktów energetycznych zalicza się m.in. produkty objęte kodem CN 2710 19 83.
Jednakże stosownie do art. 2 ust 4 lit b Dyrektywy Energetycznej, nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej ogranicza zatem zakres jej stosowania do produktów wykorzystywanych do celów paliwowych lub opałowych.
Nadto, już w preambule do interpretowanej Dyrektywy (motyw 22) wskazuje się, iż ,,produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw, a także procesy mineralogiczne. Energia elektryczna, która w podobny sposób jest wykorzystywana, powinna być również podobnie traktowana." Z powyższego wynika intencja i cel ustawodawcy wspólnotowego, aby zharmonizowany system opodatkowania akcyzą miał zastosowanie do ściśle określonych wyrobów i jednocześnie wyłączał z tego systemu produkty przeznaczone do innych celów aniżeli opałowe czy napędowe.
Zatem wyroby energetyczne wskazane w art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej, tj. wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe nie są objęte zakresem Dyrektywy, a wiec nie podlegają opodatkowaniu akcyzą.
Nie ma przy tym wątpliwości, iż nabywane przez Spółkę oleje smarowe nie są paliwami silnikowymi, tj. nie służą do celów napędowych. Są one zużywane wyłącznie jako środki smarne sprzętu rolniczego. Wprawdzie są one wlewane do maszyn, natomiast nie są paliwem, którego spalanie w silniku zapewnia napęd tych urządzeń.
W konsekwencji powyższego uznać należy, iż wyroby będące przedmiotem obrotu Spółki nie podlegają rygorom kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej.
Tylko w drodze wyjątku, na mocy przepisu art. 2 ust. 4 in fine Dyrektywy Energetycznej, do niektórych wyrobów określonych w art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej mogą mieć zastosowanie reżimy związane z kontrolą nad ich przemieszczaniem. Wynika to z odwołania do art. 20 Dyrektywy Energetycznej.
D. Art. 20 Dyrektywy Energetycznej
Art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej wymienia produkty energetyczne podlegające przepisom kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej. Przepis ten wskazuje, że: Jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania (...). Literalne brzmienie przepisu wskazuje zatem, iż katalog w nim zawarty bez żadnych wątpliwości ma charakter zamknięty, a zatem państwa członkowskie mogą stosować regulacje Dyrektywy Horyzontalnej tylko i wyłącznie w odniesieniu do wyrobów zawartych w tym katalogu. W konsekwencji, państwa członkowskie nie tylko nie mają obowiązku, ale również nie mają prawa, stosowania szczególnych zasad kontroli i przemieszczania w odniesieniu do wyrobów nieuwzględnionych w katalogu zawartym w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. Zatem, oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 83, jako niewymienione w tym przepisie, nie podlegają przepisom kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej.
Art. 20 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej wskazuje również, że jeśli Państwo Członkowskie uzna, że produkty energetyczne inne niż te określone w ust. 1, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania, paliwo silnikowe lub w inny sposób są okazją do oszustw podatkowych, ich unikania lub nadużyć, powiadamia niezwłocznie Komisję. Komisja przekazuje to powiadomienie innym Państwom Członkowskim Decyzja odnośnie tego, czy dane produkty, niewymienione w art. 20 ust. 1 Dyrektywy, powinny podlegać przepisom kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej wymaga jednak specjalnej procedury (art. 27 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej). Polska nie zastosowała procedury, o której mowa w art. 20 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej wobec produktów nabywanych przez Spółkę.
W konsekwencji, należy uznać, że wyroby będące przedmiotem obrotu Spółki (niezależnie od ich klasyfikacji), jako nieobjęte art. 20 ani niepodlegające specjalnej procedurze ustanowionej w art. 20 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej, nie podlegają rygorom kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej.
E. Wyrok ETS w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06
Stanowisko Spółki, iż oleje smarowe, w przypadku ich wykorzystania do celów innych niż opałowe lub napędowe, nie podlegają przepisom w zakresie zharmonizowanego podatku akcyzowego, potwierdza Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku wydanym w połączonych sprawach 0145/06 i C-146/06.
Należy podkreślić, iż w pkt 43 przedmiotowego orzeczenia ETS wskazał, że: ,,(...) nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu zastosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego." Ponadto, w pkt 44 powyższego orzeczenia ETS stwierdził, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż opałowe bądź napędowe stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. W rezultacie, pomimo iż wyroby te stanowią wyroby energetyczne w świetle Dyrektywy Energetycznej, nie należy klasyfikować ich jako zharmonizowanych wyrobów akcyzowych.
ETS wskazał także, że państwa członkowskie mają uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, jednakże muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Energetycznej państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.
W konsekwencji, ETS potwierdził stanowisko Spółki, iż w przedstawionej sytuacji oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze na mocy przepisów wspólnotowych nie mogą podlegać opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Natomiast przepisy polskiej ustawy akcyzowej skutkują utrudnieniami i zwiększeniem formalności w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem olejów smarowych. W efekcie, wykładnia przepisów przyjęta w Decyzji, narusza nie tylko art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej, lecz także pozostaje w rażącej sprzeczności ze stanowiskiem, jakie przedstawił ETS.
Przewidziane w polskich przepisach procedury zawieszenia akcyzy oraz zwolnienia od tego podatku w żaden sposób nie niwelują faktu niezgodności polskich przepisów z regulacjami wspólnotowymi.
Obowiązki formalne, które ustawodawca polski przewidział w tym zakresie są na tyle uciążliwe i kosztowne, że skutecznie ograniczają nabywanie tych olejów z innych państw członkowskich, a w przypadku mniejszych podmiotów (ze względu na koszty) po prostu eliminują je z handlu wewnątrzwspólnotowego.
Polskie przepisy akcyzowe, w tym zakresie, powodują zatem bariery w handlu wewnątrzwspólnotowym. Fakt ten w oczywisty sposób dyskryminuje transakcje nabywania przedmiotowych olejów smarowych z innych państw członkowskich, przez co narusza m.in. leżącą u podwalin integracji unijnej zasadę swobody przepływu towarów.
Powyższe dobitnie wskazuje, iż polskie przepisy przewidują istotne utrudnienia w wewnątrzwspólnotowym obrocie olejami smarowymi, co napiętnował ETS w wyroku w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06.
Należy podkreślić, że ETS jest podmiotem o istotnej roli w kształtowaniu praktyki interpretacyjnej i wyjaśnianiu wątpliwości związanych z wykładnią przepisów prawa wspólnotowego, a interpretacja przepisów zawarta w wyroku ETS ma niezaprzeczalną wagę interpretacyjną dla innych organów państw członkowskich Unii Europejskiej.
F. Konstrukcja polskich przepisów o podatku akcyzowym - niezgodność z dyrektywami wspólnotowymi
Zakres wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w Polsce został zdefiniowany w ustawie o akcyzie. Wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710, który obejmuje m.in. oleje smarowe wskazane są w załączniku nr 1 do ustawy o akcyzie stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych. Zatem zgodnie z polskimi przepisami dotyczącymi podatku akcyzowego, oleje oznaczone kodem CN 2710 19 83 są zaliczane do wyrobów akcyzowych niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone. Oznacza to, że wyroby należące do kodu CN 2710 19 83, w tym również wykorzystywane do celów innych niż opałowe i napędowe, traktowane są na gruncie polskich przepisów jako wyroby akcyzowe.
Uznanie przez polskiego ustawodawcę przedmiotowych wyrobów za wyroby akcyzowe, bez względu na ich zastosowanie, przesądza o niezgodności szeregu przepisów określających konstrukcyjne elementy podatku z przepisami wspólnotowymi. W szczególności, niezgodność ta dotyczy przepisów określających stawkę podatku dla paliw silnikowych i olejów opałowych. Zatem zgodnie z prawem wspólnotowym, oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe nie są wyrobami podlegającymi zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu. Tymczasem zgodnie z regulacjami polskiej ustawy o akcyzie, wbrew regulacjom wspólnotowym, zaliczone one zostały do wyrobów akcyzowych i w tym zakresie polskie regulacje pozostają w sprzeczności z regulacjami wspólnotowymi, przy czym bez znaczenia pozostaje tu fakt, że część tych wyrobów ustawodawca zdecydował się objąć zwolnieniem od akcyzy.
Zresztą, nie da się nie zauważyć, że zastosowanie zwolnienia od akcyzy wobec niektórych olejów smarowych, wiąże się z koniecznością spełnienia określonych wymogów formalnych, które w konsekwencji powodują utrudnienia w handlu wewnątrzwspólnotowym. Nakładają bowiem na polskich nabywców szereg uciążliwych i kosztownych obowiązków administracyjnych, które w odniesieniu do tych samych wyrobów w innych państwach członkowskich nie znajdują zastosowania.
Wprawdzie, w porównaniu z formalnościami, które wprowadzała poprzednia ustawa, część z nich została zniesiona (tj. obowiązek każdorazowego składania oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych przez podmiot zużywający i pośrednika, przygotowywanie zestawienia oświadczeń, uzyskiwanie zaświadczeń wystawianych przez naczelników urzędów celnych potwierdzających zamówienie na odbiór wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy). Nie zmienia to jednak faktu, że oleje smarowe w świetle przepisów wspólnotowych nie powinny być traktowane jak wyroby akcyzowe, a utrzymane wobec nich, na gruncie nowej ustawy, formalności (tj. objęcie przedmiotowych wyrobów zabezpieczeniem akcyzowym, dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentu dostawy, prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem i rozszerzenie tego obowiązku - wg nowej ustawy - na kolejne podmioty, jak również zaostrzenie warunków formalnych prowadzenia ewidencji; przedstawienie przez podmiot zużywający pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego) nadal powodują znaczne utrudnienia.
Zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, państwa członkowskie mają prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.
Niewątpliwie ustawodawca wspólnotowy, wprowadzając powyższy przepis, kierował się określonym celem, który przy jego pomocy chciał osiągnąć. Celem tym było zapewnienie swobodnego przepływu towarów, jako jeden z filarów Jednolitego Rynku Europejskiego. Ustawodawca krajowy, rozszerzając katalog wyrobów akcyzowych, a następnie próbując niejako zniwelować tę oczywistą sprzeczność z prawem wspólnotowym poprzez wprowadzanie określonych zwolnień obwarowanych licznymi formalnościami, celu tego nie zrealizował. Innymi słowy, wskutek niewłaściwej implementacji przedmiotowych dyrektyw, wprowadził bariery w handlu wewnątrzwspólnotowym.
Tymi barierami właśnie są formalności i konieczność zapłaty podatku, które ten obrót wewnątrzwspólnotowy utrudniają. Ustawodawca krajowy nakłada na podatnika obowiązki w sytuacji, w której - odwrotnie do zakładanego celu ustawodawcy wspólnotowego - powinien mieć on zagwarantowaną swobodę i nieskrępowany obrót handlowy.
Nie oznacza to oczywiście, że podatnik nie może być obciążony żadnymi obowiązkami w tym zakresie. Niemniej jednak nie mogą one być większe aniżeli wynika to z założonych celów, jakie mają być osiągnięte. Ustawodawca krajowy za bardzo skupił się na tym, by chronić wykorzystywanie tego rodzaju produktów przed nadużyciami i w konsekwencji wprowadził wiele niepotrzebnych i nieuzasadnionych wymogów formalnych. Wdrażając regulacje unijne w tym zakresie, ustawodawca polski naruszył, więc zasadę proporcjonalności wyrażoną w Traktacie Założycielskim, zgodnie z którą państwa członkowskie mogą nakładać na obywateli tylko takie obowiązki, które są niezbędne dla osiągnięcia celów zakładanych przez dyrektywy. Obowiązki zaś nałożone przez polskiego ustawodawcę nie były niezbędne i konieczne, by cel ten osiągnąć, lecz nadmierne i nieproporcjonalne.
2. Naruszenie art. 91 ust. 3 i art. 217 Konstytucji, art. 2 Traktatu Akceszjnego oray art. 249 TWE
A. Zasada bezpośredniego stosowania dyrektyw
Wraz z przystąpieniem do Unii Europejskiej Polska została zobligowana do przyjęcia dorobku prawnego Wspólnoty Europejskiej communautaire. Oznacza to, że instytucje stanowiące i stosujące prawo w Polsce zobowiązane są do respektowania prawa wspólnotowego - nie tylko poprzez stanowienie, ale i przez stosowanie prawa - zgodnie z obowiązującym prawem wspólnotowym.
Szczególną rolę wśród aktów prawa pochodnego pełnią dyrektywy. Akty te na mocy art. 249 TWE kierowane są do Państw Członkowskich, a ich celem jest harmonizacja prawa wspólnotowego. Państwo Członkowskie jest obowiązane do wykonania dyrektywy w pierwszym rzędzie w drodze ustanowienia odpowiednich przepisów prawa wewnętrznego zgodnych z postanowieniami dyrektywy.
W przypadku, gdy państwo nie implementuje postanowień dyrektywy do krajowego systemu prawnego w wyznaczonym terminie lub zaimplementuje tylko część z tych postanowień, przepisom dyrektywy przyznaje się bezpośrednią skuteczność. Poprzez bezpośrednią skuteczność rozumie się możliwość powołania przez jednostki przepisów dyrektywy bezpośrednio przed organami krajowymi, o ile postanowienia danej dyrektywy są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe.
Należy podkreślić, że zasada bezpośredniego skutku obowiązuje - zgodnie z orzecznictwem ETS (Wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r., Ursula Becker v. Finanzamt Munster-Innenstadt, Case 8-81, European Court Reports 1982, str. 52, par. 47) - w postępowaniu przed wszystkimi organami państwowymi, w tym również organami podatkowymi i dotyczy wszystkich etapów postępowania oraz w żadnej mierze nie jest uzależniona od formalnego stwierdzenia zgodności lub sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym.
Potwierdza to wyrok z dnia 22 czerwca 1989 r. (Fratelli Costanzo SpA przeciwko Gminie Mediolan - Sprawa C-103/88), w którym ETS orzekł, że ,,podobnie jak sędzia krajowy, organ administracji, w tym również gminnej, ma obowiązek stosowania przepisów art. 29 ust. 5 dyrektywy Rady 71/305 i zaniechania stosowania niezgodnych z nimi przepisów prawa krajowego."
W tym samym wyroku ETS stwierdził także, że Jeżeli postanowienia dyrektyw są, jeśli chodzi o ich treść, bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, jednostka może się na tych postanowieniach oprzeć przeciwko państwu w sytuacji, gdy państwo nie wprowadziło dyrektywy do prawa krajowego przed upływem przewidzianego w niej terminu lub gdy nie stosuje dyrektywy w prawidłowy sposób. Jeśli spełnione są warunki, pod którymi jednostki mogą opierać się na postanowieniach dyrektywy przed sądami krajowymi, wszystkie organy administracji (...) zobowiązane są do stosowania tych postanowień."
Podobne stanowisko ETS zajął w sprawie C-106/77 Amministrazione delia Finanse delio Stato przeciwko Simmenthal SpA stwierdzając, że sąd krajowy (a także organ administracji), który w ramach swojej jurysdykcji ma zastosować przepis prawa wspólnotowego, ma obowiązek zapewnić im pełną skuteczność, nie stosując z własnej inicjatywy jakiegokolwiek sprzecznego z nimi przepisu krajowego bez względu na to, czy został on wydany wcześniej, czy później niż prawo wspólnotowe.
Analogiczne konkluzje znaleźć można również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Na przykład Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 kwietnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 263/08) wskazał, że ,,stosując prawo krajowe organy podatkowe jak i sąd są zobowiązane dokonywać wykładni tego prawa tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektyw wspólnotowych, aby osiągnąć cel tych dyrektyw, a w ten sposób zrealizować art. 249 ust. 3 TWE. Narusza, bowiem porządek prawny Wspólnoty stosowanie środków implementujących dyrektywę w sposób z nią niezgodny."
Podobne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 29 sierpnia 2008 r. (sygn. III SA/GI 105/08), w którym Sąd stwierdził, że ,,zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych. Wynika to z faktu, (...), że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego."
Z kolei, w wyroku z dnia 26 marca 2007 r. (III SA/GI 620/06) Sąd ten podkreślił, że .,,stosowanie prawa wspólnotowego na zasadzie pierwszeństwa i bezpośredniego skutku ciąży na organach podatkowych nie tylko w ramach postępowań, tzw. wymiarowych, ale także w toku wydawania wiążących informacji podatkowych."
Należy zauważyć, że zasada bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego ma również podstawy konstytucyjne. Przepis art. 91 ust. 3 Konstytucji stanowi, że ,,jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami."
Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie przepisy wspólnotowe powinny znaleźć bezpośrednie zastosowanie.
Bezwarunkowe, jasne i precyzyjne przepisy Dyrektywy Horyzontalnej i Dyrektywy Energetycznej określają że:
B. Konsekwencje niezgodności polskich przepisów akcyzowych z prawem wspólnotowym
Jak wykazano powyżej, polskie przepisy akcyzowe, zaliczając oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż opałowe i napędowe do wyrobów akcyzowych oraz nakładając na nie rygory przewidziane dla wyrobów akcyzowych, naruszają art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. Zgodnie z przepisami wspólnotowymi, niedopuszczalne jest bowiem opodatkowanie olejów smarowych podatkiem akcyzowym w przypadku użycia ich do celów innych niż opałowe lub napędowe.
Jak Spółka już wskazała powyżej, oznacza to, że polskie przepisy przewidujące opodatkowanie nabywanych przez Spółkę wyrobów są niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Zatem, w zakresie, w jakim występuje ta niezgodność, organy krajowe nie mogą stosować polskich przepisów.
W przedmiotowej sprawie, zakres niezgodności obejmuje wszystkie przepisy, które przewidują opodatkowanie nabywanych wyrobów jako wyrobów akcyzowych. W szczególności, niezgodne z przepisami wspólnotowymi są przepisy określające stawki podatku dla nabywanych przez Spółkę wyrobów. Niemożność zastosowania przepisów określających stawkę podatku z uwagi na ich niezgodność z przepisami prawa wspólnotowego ma natomiast istotne konsekwencje w krajowym porządku prawnym. Nie mają, bowiem zastosowania przepisy określające jeden z elementów, które zgodnie z art. 217 Konstytucji RP muszą zostać określone, aby dany stan faktyczny objąć opodatkowaniem.
W konsekwencji, należy uznać że oleje smarowe nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę nie polegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w Polsce.
Spółka pragnie dodatkowo wskazać, że w myśl regulacji wspólnotowych, przedmiotowe wyroby mogłyby wprawdzie podlegać opodatkowaniu w Polsce, ale wyłącznie jako wyroby nieobjęte zharmonizowanym systemem podatku akcyzowego. Natomiast skutkiem naruszenia przez polskiego ustawodawcę wymogu prawidłowej implementacji przepisów wspólnotowych do wewnętrznego porządku prawnego, oleje smarowe nie mogą zostać opodatkowane w Polsce na mocy obowiązujących przepisów.
Powyższe stanowisko potwierdza dodatkowo orzecznictwo ETS, który wielokrotnie wskazywał, że państwo członkowskie ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe wprowadzenie do krajowego porządku prawnego regulacji wspólnotowych, a także ma obowiązek likwidacji i wynagrodzenia wszelkich szkód wyrządzonych brakiem takiej implementacji (Por. m.in. orzeczenie ETS w sprawie Francovich, por. również orzeczenie w sprawie C-178/94, Dillenkofer, w którym Trybunał stwierdził, że ,,Brak podjęcia środków w terminie ustalonym dla transpozycji dyrektywy (...) stanowi per se poważne naruszenie prawa wspólnoty i w konsekwencji daje prawo jednostkom do otrzymania wynagrodzenia szkody"). Jednocześnie, nie budzi również wątpliwości, że przedmiotowe wyroby nie podlegają przepisom akcyzowym dotyczącym kontroli i przepływu wyrobów akcyzowych, a zatem wszelkie nałożone na podatników obowiązki, łączące się ze stosowaniem przepisów w zakresie kontroli i przemieszczania (zarezerwowanych wyłącznie dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych) również są niezgodne z przepisami wspólnotowymi nie mogą mieć zastosowania. Wynika to w szczególności z art. 20 Dyrektywy Energetycznej, co zostało omówione powyżej. Jak wynika z przepisu art. 20 Dyrektywy Energetycznej, reżim związany z przemieszczaniem i magazynowaniem wyrobów akcyzowych nie ma zastosowania do wyrobów będących przedmiotem obrotu Spółki. W szczególności, nie mogą one podlegać procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz wymogowi sprzedaży ze składu podatkowego.
C. Stanowisko sądów administracyjnych w podobnych sprawach
Należy wskazać, że w sprawie podobnej do tej, której dotyczy przedmiotowa skarga, orzekał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w wyroku z dnia 26 marca 2007 r. (sygn. akt III SA/GI 820/06).
WSA wskazał, iż ,,przepisy wspólnotowe dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym określonych towarów są zawarte, (...), między innymi w dyrektywie energetycznej i w dyrektywie horyzontalnej wskazującej na ogólne warunki dotyczące produktów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania.
WSA wskazał również, iż zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej nie ma ona zastosowania przy wykorzystaniu produktów energetycznych w celach innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, co prowadzi do tego, że ,,również oleje smarowe nie będą objęte tymi regulacjami wspólnotowymi, gdy będą wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania." WSA odniósł się także do art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej zgodnie, z którym ,,tylko określone produkty energetyczne, których kody zostały tam wskazane, są objęte szczególnymi regulacjami dotyczącymi kontroli i przemieszczania," Sąd wskazał, iż art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej nie zawiera olejów smarowych objętych grupowaniem CN 2710 19 71 -2710 19 99 i w rezultacie nie ma obowiązku składania zabezpieczenia akcyzowego w przypadku tych towarów.
Sąd dodał również, że art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej ma charakter bezwzględnie obowiązujący i ograniczający przez to swobodę ustawodawcy krajowego przy stosowaniu przepisów krajowych nakładających obowiązek złożenia zabezpieczenia.
Podsumowując swoje stanowisko, Sąd stwierdził, że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe nie stanowią wyrobów akcyzowych, a w konsekwencji:
W konsekwencji, Sąd stwierdzając, że polskie przepisy dotyczące opodatkowania akcyzą olejów smarowych nie są zgodne z regulacjami Dyrektywy Horyzontalnej oraz Dyrektywy Energetycznej, nakazał organom skarbowym bezpośrednie stosownie przepisów Dyrektyw, z pominięciem niezgodnych z nimi regulacji krajowych.
W identyczny sposób wypowiedział się również WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 6 maja 2009 r., sygn. I SA/Ol 325/09, jak również WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 16 maja 2010 r., sygn. I SA/Go 205/10.
Stanowisko analogiczne do tego przedstawionego zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 20 maja 2008 r. (sygn. I SA/Sz 62/08), w którym wskazano, iż ,,na podstawie analizy przepisów obu omawianych dyrektyw (...) oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż opałowe bądź napędowe nie mogą być klasyfikowane do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych, a co za tym idzie nie są wyrobami objętymi jednolitymi zasadami opodatkowania i obrotu we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej".
W konsekwencji, Sąd stwierdził, iż ,,uznanie przez polskie ustawodawstwo powyższych wyrobów za wyroby akcyzowe zharmonizowane, niezależnie od ich zastosowania wbrew jasno sformułowanym przepisom Dyrektywy Energetycznej i wyłączającym stosowanie Dyrektywy Horyzontalnej przesądza zdaniem Sądu o niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów wykonawczych w takim zakresie, w jakim uznają wyroby oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 za wyroby akcyzowe zharmonizowane niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone, które podlegają przepisom ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisom wykonawczym, a więc określają warunki zwolnienia od podatku akcyzowego." Wprawdzie powyższy wyrok został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 29 maja 2009 r., sygn. I FSK 2057/08, aczkolwiek NSA nie uznał ,,merytorycznego" stanowiska WSA w Szczecinie za nieprawidłowe, a nakazał mu dokładniej zbadać i uzasadnić, na czym polegała niezgodność polskich przepisów z regulacjami wspólnotowymi.
Podkreślenia wymaga również wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 1899/07, którym NSA uchylił niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie WSA w Warszawie. Sprawa dotyczyła podatnika dostarczającego wewnątrzwspólnotowo asfalt drogowy o kodzie CN 2713, a więc wyrób, który również teoretycznie zaliczany jest do wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy o akcyzie, aczkolwiek, w przypadku, gdy nie jest on przeznaczony do celów opałowych łub napędowych, nie powinien podlegać przepisom akcyzowym.
Istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy ma również wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 września 2009 r., sygn. III SA/Wa 613/09, w którym odniesiono się do kwestii opodatkowania olejów smarowych podatkiem konsumpcyjnym: ,,Akcyza na oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż opałowe i napędowe, wprowadzona przez przepisy polskiej ustawy, nie może jednak być uznana za inny podatek konsumpcyjny nałożony w zamian za zharmonizowaną akcyzę. W myśl ustawy o akcyzie, oleje smarowe, jako wyroby akcyzowe zharmonizowane, są opodatkowane akcyzą w sposób jednakowy jak produkty objęte dyrektywą energetyczną, czyli według tych samych zasad co np. benzyna. Taki zaś sposób opodatkowanie jest niezgodny z regułami wyłożonymi przez ETS w wyżej powołanym wyroku. Nadto, obowiązujący w polskim ustawodawstwie system opodatkowania akcyzą olejów smarowych, nawet jeśli traktować by go jako inny podatek konsumpcyjny, nie realizuje wymogu wyrażonego w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, gdyż powoduje on zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W tym zakresie słusznie wywodzi strona skarżąca, iż ,,w przypadku dokonywania wewnątrzwspólnotowych nabyć olejów smarowych, polskie przepisy nakładają na podatników bądź obowiązek zapłaty akcyzy, bądź uciążliwe obowiązki administracyjne w przypadku stosowania zwolnień. Zakres stosowania zwolnienia dla olejów smarowych jest znacznie węższy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym niż w transakcjach krajowych, ograniczona jest liczba podmiotów uprawnionych do nabywania olejów smarowych zwolnionych z akcyzy, zwolnienie od akcyzy olejów smarowych nabywanych w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych łączy się również z wymogami spełnienia większej ilości formalności dokumentacyjnych niż w przypadku sprzedaży krajowej." W świetle powyższego tut. Sąd w pełni zgadza się ze stanowiskiem skarżącej spółki, iż polskie przepisy akcyzowe, w odniesieniu do olejów smarowych, przewidują ostrzejsze kryteria obciążeń podatkowych niż przepisy wewnątrzwspólnotowe oraz naruszają swobodę handlu i swobodnej wymiany towarowej między państwami członkowskimi".
W podobnym tonie wypowiedział się WSA w Warszawie z dnia 16 marca 2010 r., sygn. III SA/Wa 1031/09, wskazał, iż zastosowanie zwolnienia od podatku akcyzowego w przypadku niektórych olejów smarowych wiąże się z licznymi i uciążliwymi wymogami formalnymi, przez co powoduje niedopuszczalne prawem utrudnienia w handlu wewnątrzwspólnotowym: ,,Ze względu na powyższe w ocenie Sądu, orzekającego w niniejszej sprawie (...) uregulowania krajowe nakładają dodatkowe formalności i powodują utrudnienia w obrocie tymi wyrobami przez przedsiębiorców zagranicznych, co jest sprzeczne z art. 90 Traktatu bowiem narusza swobodę handlu i swobodnej wymiany towarowej między państwami członkowskimi. Natomiast, jeżeli chodzi o brzmienie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, to mając na uwadze dokonaną powyżej analizę art. 3 ust. 1 tej Dyrektywy oraz art. 2 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, w przekonaniu Sądu, zwrócić należy uwagę, że pomimo, iż ww. przepis dopuszcza opodatkowanie olejów smarowych, to jednak nie może być to podatek zharmonizowany. Obowiązujący w polskim ustawodawstwie system opodatkowania akcyzą olejów smarowych nie realizuje wymogu wyrażonego w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, ponieważ powoduje zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi."
Reasumując, w przedmiotowej sprawie bezsprzeczna jest niezgodność polskich przepisów, uznających oleje smarowe za wyroby akcyzowe bez względu na ich przeznaczenie, z dyrektywami wspólnotowymi. W związku z powyższym, Spółka uprawniona jest do bezpośredniego stosowania regulacji wspólnotowych wyłączających oleje smarowe z opodatkowania akcyzą, a także ze stosowania reżimu związanego z przemieszczaniem i magazynowaniem tych wyrobów.
3. Naruszenie art. 23 i art. 28 oraz art. 90 Traktatu
Abstrahując od powyższych argumentów, należy również podkreślić, iż polski system podatku akcyzowego ogranicza możliwość stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu olejów smarowych. Tym samym powoduje to dyskryminację wyrobów z innych państw UE oraz narusza swobodę handlu i swobodnej wymiany towarowej pomiędzy państwami członkowskimi. W rezultacie polskie przepisy akcyzowe naruszają nie tylko przepisy Dyrektywy Energetycznej i Horyzontalnej, lecz również przepisy Traktatu.
Stosownie do art. 90 Traktatu żadne Państwo Członkowskie nie może nakładać bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.
Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty.
Zgodnie z zasadą swobodnego przepływu towarów, przepisy wspólnotowe mają na celu zagwarantowanie swobodnej wymiany towarów wewnątrz Wspólnoty. Konsekwentnie, przepisy krajowe nie mogą dyskryminować towarów pochodzących z innych państw członkowskich Unii Europejskiej.
Również w powoływanym już orzeczeniu w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 ETS wskazał obowiązki ciążące na państwach członkowskich w związku z opodatkowaniem wyrobów energetycznych wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze w kontekście przestrzegania postanowień Traktatu, stwierdzając, że ,,o ile państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowywania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego (zob. podobnie wyrok z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C-279/93 Schumacker, Rec. str. 1-225, pkt 21 oraz wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-347/04 Rewe Zentralfinanz, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 21 i przywołane tam orzecznictwo).
W szczególności państwa członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień Traktatu WE, w szczególności art. 25 WE i 90 WE, ale również - jak to słusznie zostało podniesione przez rząd cypryjski i Komisję - przepisów zawartych w art. 3 ust 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12." (pkt 42 orzeczenia).
Nabycie olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 83 bezpośrednio z innego kraju Unii Europejskiej, a następnie zużycie go do celów innych niż napędowe lub opałowe przez rolnika (a więc podmiot trzeci w strukturze handlowej stosowanej przez Spółkę) wiąże się, co do zasady z koniecznością zapłaty podatku akcyzowego zgodnie z polskimi przepisami w tym zakresie. Jedyną możliwością skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego w odniesieniu do olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo jest uprzednie wprowadzenie ich do składu podatkowego, co z kolei wiąże się ze znacznym zwiększeniem kosztów nabycia tych produktów oraz dodatkowymi obowiązkami administracyjnymi.
Powyższe okoliczności oznaczają, że podmiot, który chce zużywać na polskim rynku sprowadzane z zagranicy oleje smarowe do celów innych niż opałowe lub napędowe, znajduje się w gorszej sytuacji niż podmioty, które nabywają i zużywają analogiczne produkty wyprodukowane w Polsce. Celem wprowadzenia towaru na polski rynek, przedsiębiorca musi bowiem najpierw dokonać ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, co wiąże się z koniecznością spełnienia szeregu skomplikowanych i kosztownych obowiązków, (które nie są wymagane od producentów krajowych).
Dodatkowo, taka struktura transakcji byłaby niezgodna z przepisami Dyrektywy Energetycznej, gdyż, jak już Spółka wykazała, do przedmiotowych wyrobów nie mają zastosowania przepisy przewidziane dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.
W rezultacie, przepisy polskie są niezgodne z art. 90 Traktatu, ponieważ zarówno w sposób bezpośredni jak i pośredni dyskryminują oleje smarowe z innych państw członkowskich Unii Europejskiej.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:
Na wstępie niniejszej interpretacji podkreślić należy, iż biorąc pod uwagę stanowisko Spółki odnośnie pierwszych czterech zagadnień uznano je za prawidłowe, gdyż dotyczą one obrotu z zapłaconą akcyzą (co wynika z przedstawionego stanowiska Zainteresowanego).
W tym kontekście należy zauważyć, iż zasady dotyczące opodatkowania wyrobów akcyzowych, zawarte zostały m.in. w ustawie z dnia z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej ustawą.
W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe, to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 27 załącznika nr 1 wskazano, na wyroby mieszczące się w pozycji CN 2710. Do wyrobów energetycznych, zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702, oraz 2704 do 2715.
Wnioskodawca wskazał, iż nabywa olej smarowy od dostawcy niemieckiego i następnie jest on przemieszczany z terytorium Niemiec na terytorium Polski.
Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy, nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.
Trafnie Wnioskodawca wskazuje, iż skoro dokonuje on przemieszczenia oleju smarowego o kodzie CN 2710 19 83 z terytorium Niemiec na terytorium kraju, to dokonuje on i wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu akcyzowego.
Zauważyć następnie należy, iż zgodnie z uregulowaniem art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.
Z kolei w myśl art. 13 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (...).
W świetle art. 10 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.
Jednakże w niniejszym przypadku zastosowanie znajduje art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstaje z dniem otrzymania tych wyrobów przez podatnika.
Wnioskodawca wskazał, iż Spółka sprzedaje ww. wyrób akcyzowy dealerom, bądź w sporadycznych przypadkach bezpośrednio rolnikom. Olej smarowy transportowany jest bezpośrednio od dostawcy z Niemiec do dealerów lub odpowiednio rolników.
W opinii tut. Organu, co do zasady obowiązek podatkowy powstaje w typowy - wskazany w art. 10 ust. 5 ustawy - sposób, tj. z dniem otrzymania tych wyrobów przez podatnika, który utożsamiany jest z dniem wprowadzenia ww. wyrobów do miejsca w którym prowadzi działalność podatnik. Tym niemniej, mając na uwadze specyfikę obrotu ww. wyrobami akcyzowym, uznać należy, iż ,,otrzymanie" oznacza również odbiór ww. wyrobów przez do dealerów lub odpowiednio rolników jeśli jest to spowodowane wyłącznie przedstawionymi we wniosku okolicznościami związanymi z transportem oleju smarowego.
Podkreślić jednak należy, iż każdorazowo podatnikiem akcyzy - zgodnie z wskazanym art. 13 ust. 1 ustawy - będzie Zainteresowany, gdyż to on dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, tj. wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych.
Odnośnie kolejnego zagadnienia wskazać należy, iż trafnie zauważył Wnioskodawca, że stawki akcyzy dla olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 - zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym - z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 wynoszą 1 180,00 zł/1 000 litrów.
Zgodnie z art. 78 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy podatnik nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, jest obowiązany:
Z kolei w myśl ustępu 2 i 3 ww. artykułu podatnik, o którym mowa w ust. 1, przed dołączeniem do zwracanego uproszczonego dokumentu towarzyszącego, dokumentu potwierdzenia złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy na terytorium kraju, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, jest obowiązany uzyskać na tym dokumencie potwierdzenie przez właściwego naczelnika urzędu celnego złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy.
Przepisy ust. 1 pkt 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio do przypadków nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa.
Trafnie zatem wskazuje w tym zakresie (oraz uproszczonego dokumentu towarzyszącego, tj. UDT) Wnioskodawca, iż zobowiązany będzie wypełnić ww. obowiązki przy uwzględnieniu stawki podatku akcyzowego w wysokości 1 180,00 zł/1 000 litrów.
Odnośnie natomiast czwartego zagadnienia wyjaśnić należy, iż w myśl art. 8 ust. 6 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.
Jeśli zatem Spółka dokona wskazanych w ww. przepisie czynności to nabywcy takich wyrobów akcyzowych nie będą już podatnikami tego podatku chyba, że wykonają czynność podlegającą (lub też wykona ją Zainteresowany), polegającą na zmianie przeznaczenia określonego w art. 86 ust. 2 ustawy.
Zgodnie z ww. przepisem paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.
Wyroby te podlegałyby wówczas stawce tego podatku wskazanej w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy określonej dla pozostałych paliw silnikowych w wysokości 1822,00 zł/1000 litrów.
Odnośnie ostatniego z przedstawionych zagadnień wyjaśnić należy, iż źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych są dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 12 z 14.01.2009 r.), zwana dalej dyrektywą Horyzontalną, oraz dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.), zwana dalej dyrektywą Energetyczną.
Dyrektywa Horyzontalna w art. 1 ust. 1, ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej ,,wyrobami akcyzowymi":
Ponadto w myśl artykułu 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy 2008/118/WE, państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe. Nałożenie takich podatków nie może jednakże powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.
Z kolei w myśl art. 3 Dyrektywy Energetycznej, odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG do ,,olejów mineralnych" i ,,podatku akcyzowego", w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy.
Są to zatem wyroby podlegające zharmonizowanej unijnej akcyzie, która w przypadku produktów energetycznych nakładana jest zgodnie z Dyrektywą Energetyczną (art. 1 Dyrektywy Energetycznej). Wskazany tu stan prawny prowadzi do wniosku, w myśl którego wyroby będące przedmiotem wniosku (oleje smarowe oznaczone kodem CN od 2710 19 71 do 2710 19 99), są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a zatem ich opodatkowanie akcyzą następuje w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych.
Zauważyć dodatkowo należy, iż w myśl art. 2 ust