INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29
sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz.
749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca
2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji
przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.)
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra
Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we
wniosku z dnia 24.10.2012 r. (data wpływu 29.10.2012 r.) o
udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego
dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie
opodatkowania u źródła usług technicznych - jest
prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 29.10.2012 r. został złożony ww. wniosek
o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w
indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób
prawnych w zakresie opodatkowania u źródła usług
technicznych.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony
następujący stan faktyczny:
- 1. Głównym przedmiotem działalności Spółki
jest działalność w zakresie płatnej telewizji satelitarnej. W
celu prawidłowego i atrakcyjnego dla klientów świadczenia usług
Spółka nabywa prawa do użytkowania różnego rodzaju filmów,
seriali, audycji, które stanowią dzieła w rozumieniu prawa
autorskiego (zwane dalej programami audiowizualnymi). Prawa do
użytkowania (zwane dalej licencjami) do programów audiowizualnych
nabywane są przez Spółkę między innymi od podmiotów mających
siedzibę poza terytorium Polski.
- Zawierane przez Spółkę umowy przewidują wynagrodzenie,
która Spółka zobowiązana jest zapłacić zagranicznemu
kontrahentowi za licencje do programów audiowizualnych.
Należność licencyjne podlegają opodatkowaniu podatkiem
źródłowym według stawki tego podatku określonej we właściwej
umowie w sprawie unikania podwójnego opodatkowania łączącej
Polskę oraz państwo siedziby licencjodawcy. W każdym przypadku
umowa międzynarodowa, która ma zastosowanie do wypłacanych
zagranicznemu kontrahentowi przez Spółkę należności
licencyjnych, określana jest w oparciu o certyfikat rezydencji
przedstawiony przez licencjodawcę będącego kontrahentem
Spółki.
- W niektórych przypadkach w związku z transmisją programów
audiowizualnych - oprócz opłat licencyjnych - Spółka ponosi
także tzw. koszty techniczne, na które składa się wynagrodzenie
za:
- transmisję sygnału telewizyjnego zawierającego zapis
programu audiowizualnego, i/lub
- nagranie materiału audiowizualnego w odpowiednim formacie (w
tym również na właściwym nośniku - przykładowo na płycie
DVD) i dostarczenie go do Spółki.
4. W niektórych przypadkach koszty techniczne są
obligatoryjne (tzn. Spółka ma obowiązek pokrycia kosztów
nagrania lub transmisji materiału audiowizualnego), a we
niektórych przypadkach koszty te są kosztami dodatkowymi,
ponoszonymi przykładowo za nagranie materiału audiowizualnego w
lepszej technice (przykładowo za nagranie w technice 3D, lub HD),
nagranie na lepszym nośniku niż standardowo oferowany przez
licencjodawcę, etc. Ponoszenie kosztów technicznych wynika przede
wszystkim z tego, że w niektórych sytuacjach licencjodawca
posiada nagranie programu audiowizualnego w formacie, w którym
Spółka ma zamiar wyemitować program w swoich kanałach
telewizyjnych, a w niektórych sytuacjach taki format jest tworzony
dopiero na potrzeby Spółki. Właśnie w tym drugim przypadku
Spółka ponosi koszty techniczne, przy czym obligatoryjnie koszty
te ponoszone są w sytuacji, gdy licencjodawca oferuje program w
formacie, którym nie jest w ogóle zainteresowana Spółka, zaś
dobrowolnie w sytuacji, gdy Spółka zainteresowana jest
standardowym formatem oferowanym przez licencjodawcę a dodatkowo
prosi o przygotowanie programu w lepszym formacie, za który płaci
dodatkowo koszty techniczne.
Co więcej, rozwój technologii doprowadził do
tego, że coraz częściej Spółka otrzymuje materiały
audiowizualne, do których nabywa licencję za pośrednictwem
Internetu. W takim przypadku najczęściej konieczne jest zapisanie
programu audiowizualnego w odpowiednim pliku, który zostanie
wysłany do Spółki za pomocą Internetu - taki sposób
komunikacji znacznie skraca czas oczekiwania na program co jest
korzystne dla Spółki, pomimo, że stworzenie pliku, który
będzie mógł zostać przesłany za pośrednictwem Internetu
wchodzi w zakres usług technicznych, za które Spółka jest
odrębnie obciążana.
5. Najczęściej dodatkowe usługi techniczne, za
które wynagrodzenie określane jest mianem kosztów technicznych
wykonywane są przez podmioty trzecie. W zależności jednak od
okoliczności dodatkowe usługi zlecane są przez licencjodawcę
podmiotom trzecim we własnym imieniu, ale na rachunek Spółki
(wtedy koszty tych usług refakturowane są przez licencjodawcę na
odrębnej fakturze na Spółkę), a w niektórych przypadkach
licencjodawca działając w imieniu i na rzecz Spółki zleca
wykonanie czynności technicznych podmiotowi trzeciemu, który po
wykonaniu tych usług wystawia fakturę bezpośrednio na Spółkę.
Wynagrodzenie za usługi techniczne wypłacane jest w takiej
sytuacji bezpośrednio podmiotowi, który wykonał na rzecz
Spółki powyższe usługi. 6. Sporadycznie występują przypadki,
gdy to licencjodawca samodzielnie wykonuje usługi techniczne lub
gdy to Spółka zleca wykonanie czynności technicznych
bezpośrednio podmiotowi trzeciemu.
W związku z powyższym zadano następujące
pytania:
- Czy w przypadku, gdy usługa transmisji lub nagrania programu
audiowizualnego świadczona jest bezpośrednio na rzecz Spółki
przez podmiot trzeci (niebędący licencjodawcą), zaś Spółka
musi obligatoryjnie ponieść koszty techniczne - Spółka
powinna potrącić podatek źródłowy w oparciu o art. 21 ustawy z
dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.
Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej także: ,,ustawa o
CIT") ...
- Czy w przypadku, gdy usługa transmisji lub nagrania programu
audiowizualnego świadczona jest bezpośrednio na rzecz Spółki
przez podmiot trzeci (niebędący licencjodawcą), przy czym koszty
techniczne są wynagrodzeniem za wyższy standard lub lepszą
technikę nagrania, a więc są kosztami dodatkowymi, które
Spółka może lecz nie musi ponosić - Spółka powinna
potrącić podatek źródłowy w oparciu o art. 21 ustawy o CIT
...
- Czy w przypadku, gdy koszty usługi transmisji lub nagrania
programu audiowizualnego fakturuje licencjodawca, który
najczęściej refakturuje na Spółkę koszty tej usługi
wyświadczonej przez podmiot trzeci (a tylko w niektórych
przypadkach obciąża Spółkę za samodzielnie wykonane usługi
techniczne), zaś Spółka musi obligatoryjnie ponieść koszty
techniczne - Spółka powinna potrącać podatek źródłowy w
oparciu o art. 21 ustawy o CIT ...
- Czy w przypadku, gdy koszty usługi transmisji lub nagrania
programu audiowizualnego fakturuje licencjodawca, który
najczęściej refakturuje na Spółkę koszty tej usługi
wyświadczonej przez podmiot trzeci (a tylko w niektórych
przypadkach obciąża Spółkę za samodzielne wykonanie usługi
technicznej), przy czym koszty techniczne są wynagrodzeniem za
wyższy standard lub lepszą technikę nagrania, a więc są
kosztami dodatkowymi, które Spółka może, lecz nie musi ponosić
- Spółka powinna potrącać podatek źródłowy w oparciu o
art. 21 ustawy o CIT ...
Zdaniem Wnioskodawcy:
- W ocenie Spółki we wszystkich opisanych wyżej przypadkach
koszty techniczne nie powinny być opodatkowane w Polsce z uwagi na
fakt, iż art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku
dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397
ze zm., dalej także: ,,ustawa o CIT") nie wymienia tych usług,
jako usług opodatkowanych w Polsce. W ocenie Spółki nie ma przy
tym znaczenia, czy koszty te ponoszone są na rzecz podmiotu,
który jest licencjodawcą, czy też na rzecz podmiotu trzeciego,
niebędącego licencjodawcą.
- Na wstępie należy zauważyć, że jedynymi przepisami, w
oparciu, o które wynagrodzenie za usługi techniczne wypłacane
podmiotowi zagranicznemu może być opodatkowane w Polsce jest art.
21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. W ocenie
Spółki żaden ze wskazanych przepisów nie daje jednak podstawy
do przyjęcia, że wynagrodzenie za usługi techniczne podlega
opodatkowaniu w Polsce. Stanowisko Spółki wynika z
następujących okoliczności.
- Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT
dwudziestoprocentowy podatek dochodowy na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej pobiera się od należności wypłacanych
podmiotom będącym nierezydentami z tytułu praw autorskich lub
praw pokrewnych, z tytułu praw do projektów wynalazczych, znaków
towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży
tych praw, za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu
produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania
urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu,
urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze
zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub
naukowej (know-how).
- Z przytoczonej regulacji wynika, że podatek źródłowy
Spółka powinna pobierać między innymi od należności
wypłacanych podmiotom zagranicznym od należności z tytułu
licencji do programów audiowizualnych (co Spółka - jak
wskazano w opisie stanu faktycznego - czyni). Należy jednak
zwrócić uwagę, że przepis ten - jako tytułu do pobrania
podatku źródłowego - wskazuje wyłącznie przychody z praw
autorskich, nie wspominając nic o wynagrodzeniu za jakiekolwiek
dodatkowe usługi - w tym usługi techniczne opisane w stanie
faktycznym - świadczone przez zagraniczny podmiot. Z powyższego
należy, więc wyciągnąć wniosek, że tylko i wyłącznie
wynagrodzenia za prawa autorskie, a nie żadne inne usługi
świadczone przez zagraniczny podmiot, podlegają opodatkowaniu
podatkiem źródłowym w Polsce. Zestawiając powyższe regulacje z
opisanym powyżej stanem faktycznym należy uznać, że w
przypadku, gdy Spółka płaci wynagrodzenie za usługi, które to
usługi nie można zakwalifikować jako prawa autorskich -
podatek od wynagrodzenia za takie usługi nie powinien być
pobierany w Polsce przez Spółkę.
- W kontekście powyższego nie budzi zaś wątpliwości, że
koszty techniczne nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie za
licencję do programu audiowizualnego. Licencja jest bowiem prawem
majątkowym obejmującym zgodę na wykorzystanie prawa
niematerialnego i należy odróżnić ją od usług związanych z
technicznym przekazaniem materiału na nośniku bądź przesyłu
sygnału, w którym zakodowany jest zapis tego programu. Skoro
więc Spółka dokonuje nabycia prawa niematerialnego (licencji)
oraz usługi (technicznego zapisu i przesyłu) - to wynagrodzenie
za te dwa świadczenia powinno być opodatkowane według odrębnych
zasad właściwych dla każdego z nich.
- Co więcej, w przypadku, gdy usługa techniczna wykonywana jest
bezpośrednio przez podmiot trzeci niebędący licencjodawcą (i w
związku z tym wynagrodzenie wypłacane jest bezpośrednio przez
Spółkę na rachunek tego podmiotu), jedynym stosunkiem
cywilnoprawnym łączącym Spółkę z podmiotem trzecim
wykonującym usługę techniczną jest umowa o wykonanie czynności
technicznych, czyli przesył lub nagranie programu audiowizualnego.
Skoro więc strony łączy umowa o wykonanie czynności
technicznych, to w oparciu o tę umowę w żaden sposób nie można
uznać, że wynagrodzenie wypłacane za czynności techniczne
podmiotowi trzeciemu podlega opodatkowaniu podatkiem źródłowym.
Nie ma przy tym znaczenia, czy usługę techniczną temu podmiotowi
zleca bezpośrednio Spółka, czy też następuje to za
pośrednictwem licencjodawcy. W takim przypadku nie ma
jakichkolwiek podstaw do potrącenia podatku źródłowego od
wypłacanych przez Spółkę temu podmiotowi należności.
- Powyższa okoliczność przemawia również za odrębnym, niż
wynagrodzenie za prawa autorskie, traktowaniem kosztów
technicznych dla potrzeb obliczenia podatku źródłowego. Skoro w
niektórych przypadkach usługi techniczne świadczy podmiot
trzeci, to oznacza, że usługi te są niezależne od udzielanej
licencji i dlatego koszty techniczne nie mogą być traktowane,
jako element wynagrodzenia za licencję. Tak więc nie ma
znaczenia, czy wynagrodzenie za usługi techniczne wypłacane jest
na rzecz licencjodawcy, czy też podmiotu trzeciego - w obu
przypadkach wynagrodzenie to powinno być wyłączone z zakresu
opodatkowania podatkiem źródłowym, ponieważ nie stanowi ono
wynagrodzenia za prawa autorskie (licencje).
Przeciwne stanowisko prowadziłoby do sytuacji, gdy
usługi techniczne świadczone przez licencjodawcę podlegałyby
opodatkowaniu jako element wynagrodzenia za licencję, a w sytuacji
gdy usługi te świadczyłby podmiot trzeci, nie podlegałyby
opodatkowaniu w Polsce z uwagi na fakt, iż nie są wynagrodzeniem
za licencję. Oznaczałoby to również, że sposób opodatkowania
usługi technicznej zależy od tego kto świadczy usługę, a nie
jaki charakter ma to usługa, co naruszałoby zasady opodatkowania
podatkiem dochodowym od osób prawnych. W każdym przypadku, gdy
sposób opodatkowania zależy od statusu świadczeniodawcy
ustawodawca wprost wskazuje to w przepisie. Skoro więc w
analizowanym przypadku nie wskazał, że usługi techniczne
świadczone przez licencjodawcę są opodatkowane na innych
zasadach niż te same usługi świadczone przez podmiot niebędący
licencjodawcą, to należy uznać, że usługi techniczne
podlegają opodatkowaniu na takich samych zasadach bez względu na
to kto jest podmiotem świadczącym te usługi - a więc w
analizowanym przypadku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem
źródłowym na terytorium Polski nawet jeżeli są świadczone
przez licencjodawcę.
8. Ustawodawca nie wymienił również usług
technicznych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, zgodnie z
którym na terytorium Polski opodatkowaniu podatkiem źródłowym
podlegają także wynagrodzenia wypłacane z tytułu usług
doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług
reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług
rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i
poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.
9. Usługi techniczne nabywane przez Spółkę
związane z programami audiowizualnymi nie są ani usługami wprost
wymienionymi w tym przepisie, ani też nie są usługami podobnymi
do usług wymienionych w tym przepisie. Z tego powodu nie
podlegają opodatkowaniu podatkiem źródłowym w Polsce.
10. Reasumując powyższe należy wskazać, że w
żadnym ze wskazanych powyżej przypadków Spółka nie ma
obowiązku potrącania podatku źródłowego w Polsce od
wynagrodzenia z tytułu usług technicznych, ponieważ:
- wynagrodzenia te nie są wynagrodzeniem za nabywane licencje,
lecz stanowią wynagrodzenie za odrębne świadczenia wykonywane
przez podmiot zagraniczny na rzecz Spółki; oraz
- wynagrodzenia te nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt
2a ustawy o CIT, ani też nie są usługami podobnymi do usług
wymienionych w tym przepisie.
W świetle obowiązującego stanu prawnego
stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego
stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art.
14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego
dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych
przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego
obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na
niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej
niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po
uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację
w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się
lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia
naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.
Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z
2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch
egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od
dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia
naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na
wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego
wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu,
którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.
54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro
Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402
Płock.