INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2012 r. (data wpływu 1 października 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 listopada 2012 r. (data wpływu 30 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środka trwałego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji środka trwałego.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 listopada 2012 r. (data wpływu 30 listopada 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2011 r. nabył Pan prawo odrębnej własności lokalu - mieszkanie w stanie deweloperskim (wartość 290.000 zł). Po wykończeniu mieszkania (ok. 35.000 zł), od października 2011 r. mieszkanie jest wynajmowane, w ramach najmu prywatnego, podatek opłacany jest na zasadach ogólnych. W sierpniu 2012 r. ustalił Pan, że może do kosztów uzyskania przychodów doliczyć amortyzację.

Przed udostępnieniem lokalu poniósł Pan wydatki na wykończenie, ,,które można wliczyć do amortyzacji", a dotyczące zakupu kafelek, terakoty podłogowej, paneli podłogowych, białego montażu (kabina, zlew, zlew w kuchni), elementów instalacji elektrycznej (gniazdka, kontakty) i internetowej (okablowanie, gniazdka).

Mieszkanie nie zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania.

Na jakiej podstawie należy wyliczyć wartość nieruchomości do amortyzacji...

Czy można przyjąć wartość z aktu notarialnego plus koszty na wykończenie mieszkania...

Czy po upływie 1,5 roku potrzebna jest nowa wycena...

Na jakich zasadach może Pan dokonać odpisów amortyzacyjnych - czy może stosować metodę liniową amortyzacji (wartość x 1,5%) czy należy zastosować zasady uproszczone...

Czy musi Pan prowadzić ewidencję środków trwałych...

Czy może Pan dokonać odpisu amortyzacji od początku roku podatkowego czy od momentu pozyskania informacji o możliwości dokonania odpisu...

Zdaniem Wnioskodawcy, za wartość nieruchomości można przyjąć wartość nieruchomości plus koszty na wykończenie. Amortyzacji można dokonać na zasadach ogólnych - metodą liniową. Uważa Pan, iż nie ma konieczności prowadzenia ewidencji środków trwałych gdyż nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Uważa Pan, iż odpisy amortyzacyjne mogą być dokonywane raz do roku, więc jest możliwość rozliczenia amortyzacji od początku roku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

• musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
• musi być należycie udokumentowany.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Podatnicy mogą - stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy - uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 22a - 22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

• wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z przytoczonych przepisów wynika, że środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są m.in. nabyte budowle, budynki, lokale, o ile spełniają następujące warunki:

• stanowią własność lub współwłasność podatnika,
• są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
• przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
• są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Ponadto budynki (lokale) mieszkalne podlegają amortyzacji, o ile podatnik podejmie decyzję o ich amortyzowaniu.

Stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia.

W myśl art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Stosownie do treści art. 22g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przy czym, zgodnie z art. 22g ust. 10 ww. ustawy, podatnicy mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych: wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości.

W myśl art. 22g ust. 17 ww. ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z powyższych przepisów wynika, iż podatnicy wynajmujący nabyty lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, mają możliwość wyboru w jaki sposób ustalić jego wartość początkową. Wartość początkową tego lokalu mogą ustalać zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22g ust. 3 w wysokości faktycznie poniesionych i udokumentowanych wydatków na nabycie tego lokalu, bądź też w sposób uproszczony, o którym mowa w art. 22g ust. 10, w takim przypadku nie uwzględnia się wysokości faktycznie poniesionych wydatków.

W myśl art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Przepis art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z treścią art. 22h ust. 2 cytowanej ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

W myśl art. 22h ust. 4 ww. ustawy, podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 22i. Suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji (wykazu) do końca tego roku podatkowego.

Na podstawie art. 22i ust. 1 ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1. Właściwą stawką amortyzacyjną dla przedmiotowego środka trwałego (budynku mieszkalnego) będzie stawka 1,5%.

W świetle powyższego dopiero w momencie, gdy nieruchomość mieszkalna przeznaczona na wynajem, zostanie przekazana do użytkowania jako kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania składnik majątkowy, a podatnik podejmie decyzję o amortyzacji, składnik majątku winien zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z tym, że zapis w ewidencji winien być dokonany najpóźniej w miesiącu przekazania środka trwałego do używania. Późniejsze wprowadzenie stanowi ujawnienie środka trwałego i umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

Z przedłożonego wniosku wynika, iż zakupił Pan prawo odrębnej własności lokalu w stanie deweloperskim z przeznaczeniem na wynajem. Poniósł Pan wydatki na wykończenie lokalu, które dotyczyły wydatków na zakup kafelek, terakoty podłogowej, paneli podłogowych, białego montażu (kabina, zlew, zlew w kuchni), elementów instalacji elektrycznej (gniazdka, kontakty) i internetowej (okablowanie, gniazdka). Mieszkanie nie zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż za wartość początkową środka trwałego - lokalu mieszkalnego - uznać należy wydatki poniesione przez Pana na jego nabycie, powiększone o wydatki ściśle związane z przystosowaniem tego lokalu do wynajmu. Zatem, wszystkie wydatki poniesione w związku z przystosowaniem nieruchomości do stanu umożliwiającego wykorzystanie jej na potrzeby najmu, są składnikami wartości początkowej i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, lecz zwiększają wartość początkową tego środka trwałego stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych.

Należy zauważyć, iż obowiązujące przepisy podatkowe nie przewidują możliwości dokonania ponownej wyceny nieruchomości. Wartość początkową można powiększyć, jeżeli w środku trwałym były wykonywane prace modernizacyjne. W takiej sytuacji, wydatki takie należy zakwalifikować - w świetle cyt. wyżej art. 22g ust. 17 ww. ustawy - jako ulepszenie środka trwałego. Zatem wartość początkową środków trwałych powiększa się o poniesione wydatki z tego tytułu i od tak ustalonej wartości początkowej dokonuje się odpisów amortyzacyjnych według przyjętej stawki amortyzacyjnej do pełnego zamortyzowania.

Skoro przedmiotem najmu jest lokal mieszkalny, stanowiący odrębną własność, to prawidłową stawką jego amortyzacji jest stawka wynosząca 1,5%.

Odnosząc się do kwestii dokonywania odpisów amortyzacyjnych raz do roku, wskazać należy, że ustawodawca pozostawił podatnikom swobodę w zakresie wyboru metody dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów ograniczających prawa w tym zakresie. Tym samym przysługuje Panu prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych na koniec roku. Należy jednak pamiętać, iż raz wybrany sposób dokonywania odpisów musi być kontynuowany przez cały okres amortyzacji danego środka trwałego.

Przy czym, w sytuacji gdy dojdzie do ujawnienia środka trwałego nieobjętego dotychczas ewidencją środków trwałych, i jeżeli podejmie Pan decyzję o amortyzowaniu tego środka trwałego, to odpisów amortyzacyjnych może dokonywać od wartości początkowej środka trwałego, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzony został do ewidencji środków trwałych.

Zgodnie z art. 22n ust. 6 tejże ustawy, w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku braku tej ewidencji nie można zatem zaliczać odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu. Przy czym (zgodnie z art. 22n ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w ewidencji środków trwałych podatnicy nie muszą uwzględniać lokalu mieszkalnego, jeżeli jego wartość początkową ustalili w sposób uproszczony, a więc zgodnie z art. 22g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego, podatnicy mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych: wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości.

Mając na uwadze powołane uregulowania prawne stwierdzić należy, że zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, tj. pomniejszanie uzyskanego przychodu o wartość tych wydatków, a w konsekwencji pomniejszanie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest uprawnieniem podatnika, a nie jego obowiązkiem. Jeżeli zatem, zamierza Pan pomniejszać przychód uzyskany z najmu o odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych, zobowiązany jest do prawidłowego prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W przypadku braku tej ewidencji nie może Pan zaliczać odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu.

Skoro zatem podjął Pan decyzję o amortyzacji wynajmowanego lokalu mieszkalnego, a jego wartość początkową ustalił zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22g ust. 3, to w celu zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów ma Pan obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, co wynika wprost z wyżej cytowanego art. 22n ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Pana, iż może zaliczyć w koszty uzyskania przychodu z najmu odpisy amortyzacyjne bez prowadzenia ewidencji środków trwałych należy uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.