5d) Czy - jeśli w związku z decyzjami biznesowymi, zdarzenie opisane w punkcie 5 zdarzenia przyszłego się ziści, a Spółka sprzeda część udziałów Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), które zostaną wcześniej nabyte lub objęte przez Spółkę w drodze różnych czynności prawnych, i jednocześnie nie będzie możliwe zidentyfikowanie, które udziały podlegają sprzedaży - koszty uzyskania przychodu Spółki ze sprzedaży tej części udziałów Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) mogą zostać ustalone według metody FIFO?
sygnatura: IPPB5/423-588/09-9/MB
autor: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
data: 2009-12-17
słowa kluczowe: | koszty uzyskania przychodów, nabycie, spółki, sprzedaż, udział |
Wniosek ORD-IN: [ 1803 kB]
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29
sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8,
poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia
20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania
interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr
112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko
Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23.09.2009 r. (data
wpływu 28.09.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji
przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej
podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania prawa
podatkowego przez podatkową grupę kapitałową (pytanie oznaczone
we wniosku nr 5d) - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 28.09.2009 r. został złożony ww. wniosek
o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w
indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób
prawnych w zakresie zastosowania prawa podatkowego przez podatkową
grupę kapitałową (pytanie oznaczone we wniosku nr 5d).
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione
następujące zdarzenie przyszłe.
W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym:
- Spółka - będąca spółką z ograniczoną
odpowiedzialnością posiadającą siedzibę i miejsce zarządu na
terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - nabędzie udziały (akcje) w
jednej lub kilku polskich spółkach posiadających osobowość
prawną (spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i / lub
spółkach akcyjnych - dalej ,,Spółki Zależne"); udziały
(akcje) zostaną nabyte w drodze:
a) umowy (umów) sprzedaży, przy czym Spółka może otrzymać
pożyczkę I kredyt na to nabycie, albo nabycie może zostać
sfinansowane z umowy typu ,,cash pool", której Spółka jest
lub będzie stroną; i I lub
b) aportu (aportów), przy czym pełna wartość wniesionych
udziałów (akcji) zostanie przekazana na kapitał zakładowy - nie
wystąpi agio.
- W następnej kolejności, Spółka wraz z wszystkimi Spółkami
Zależnymi utworzy podatkową grupę kapitałową w rozumieniu art.
1a UPodPraw (dalej ,,Podatkowa Grupa Kapitałowa), która uzyska
status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej
,,CIT"); przy czym:
a) Spółka będzie spółką reprezentującą Podatkową Grupę
Kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z UPodPraw oraz
z przepisów Ordynacji podatkowej w rozumieniu art. 1a ust. 3 pkt 4
UPodPraw; ponadto
b) dla potrzeb niniejszego wniosku przyjęte jest założenie, że
wszystkie wymogi przewidziane w UPodPraw dla utworzenia Podatkowej
Grupy Kapitałowej i uzyskania przez nią statusu podatnika CIT
zostaną spełnione.
- W następnej kolejności, jeśli zostaną podjęte takie
decyzje biznesowe, w okresie istnienia Podatkowej Grupy
Kapitałowej posiadającej status podatnika CIT, Spółka i
Spółka Zależna (Spółki Zależne) zawrą umowę (umowy)
sprzedaży, na podstawie których Spółka nabędzie
przedsiębiorstwo Spółki Zależnej (przedsiębiorstwa Spółek
Zależnych) w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego albo
zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki Zależnej
(zorganizowane części przedsiębiorstw Spółek zależnych) w
rozumieniu UPodPraw.
- W takiej sytuacji, w następnej kolejności, jeśli zostaną
podjęte takie decyzje biznesowe, Spółka Zależna (Spółki
Zależne) przekażą Spółce część lub całość posiadanych
środków pieniężnych, w tym tych otrzymanych w wyniku zawarcia
przedmiotowych umów sprzedaży, w formie dywidendy lub darowizny
pieniężnej.
- W następnej kolejności, jeśli zostaną podjęte takie
decyzje biznesowe, Spółka sprzeda całość lub część
udziałów (akcji) Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) na
rzecz innego podmiotu, przy czym:
- sprzedaż zostanie dokonana w okresie istnienia Podatkowej Grupy
Kapitałowej posiadającej status podatnika CIT, i
- w wyniku sprzedaży zostanie naruszony warunek uznania Podatkowej
Grupy Kapitałowej za podatnika CIT, wskazany w art. 1a ust. 2 pkt
1 lit. b UPodPraw.
- Ponadto, jeśli zostaną podjęte takie decyzje biznesowe,
Spółka dokona podwyższenia kapitału zakładowego Spółki
Zależnej (Spółek Zależnych) w drodze wkładu pieniężnego
(przedmiotowy wkład może zostać dokonany w każdej chwili
pomiędzy zdarzeniami opisanymi w punktach 1-5 powyżej), przy czym
w takiej sytuacji wartość nominalna udziałów (akcji)
otrzymanych przez Spółkę w Spółce Zależnej (Spółkach
Zależnych) będzie równa wkładowi pieniężnemu dokonanemu przez
Spółkę (nie wystąpi agio).
- Dodatkowo, jeśli zostaną podjęte takie decyzje biznesowe,
Spółka Zależna (Spółki Zależne) będąca (będące) spółką
akcyjną zostanie (zostaną) przekształcona (przekształcone) w
spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym
przedmiotowe przekształcenie może zostać zainicjowane w każdej
chwili przed zdarzeniem opisanym w punkcie 5 powyżej (w
szczególności - zarówno przed jak i po:
- zawarciu umowy o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej, albo /
i
- zgłoszeniu tej umowy do właściwego naczelnika urzędu
skarbowego, albo / i
- zarejestrowaniu tej umowy przez właściwego naczelnika urzędu
skarbowego).
Spółka zadała pytania:
1. Czy Podatkowa Grupa Kapitałowa - jako
podatnik CIT - będzie uprawniona do wyboru, w pierwszym roku
podatkowym swojej działalności, kwartalnego systemu wpłaty
zaliczek na podatek CIT...
2. Czy - jeśli w związku z decyzjami biznesowymi, zdarzenia
opisane w punktach 3 i 4 zdarzenia przyszłego się ziszczą a w
ramach zdarzenia opisanego w punkcie 4 środki pieniężne zostaną
przekazane w postaci dywidendy -- dywidenda wypłacona przez
Spółkę Zależną (Spółki Zależne) na rzecz Spółki (w
okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej posiadającej
status podatnika CIT) będzie podlegała opodatkowaniu CIT
podatkiem u źródła, przy założeniu, że Spółka będzie
posiadała co najmniej 10% udziałów (akcji) w Spółce Zależnej
(każdej ze Spółek Zależnych) wypłacającej (wypłacających)
dywidendę nieprzerwanie przez okres dłuższy niż 2 lata, a
miejsce siedziby Spółki dla celów podatkowych będzie
udokumentowane certyfikatem rezydencji Spółki uzyskanym przez
Spółkę Zależną (każdą ze Spółek Zależnych) wypłacającą
(wypłacających) dywidendę...
3. Czy odpowiedź na pytanie nr 2 będzie pozytywna w przypadku,
gdy miejsce siedziby Spółki dla celów podatkowych nie będzie
udokumentowane certyfikatem rezydencji Spółki uzyskanym przez
Spółkę Zależną (każdą ze Spółek Zależnych) wypłacającą
(wypłacających) dywidendę...
4. Czy - jeśli w związku z decyzjami biznesowymi, zdarzenia
opisane w punktach 3 i 4 zdarzenia przyszłego się ziszczą a w
ramach zdarzenia opisanego w punkcie 4 środki pieniężne zostaną
przekazane w postaci darowizny pieniężnej -- Spółka (jako
spółka reprezentująca Podatkową Grupę Kapitałową) powinna
potraktować darowiznę pieniężną, która zostanie wypłacona
przez Spółkę Zależną (Spółki Zależne) na rzecz Spółki (w
okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej posiadającej
status podatnika CIT) jako koszt uzyskania przychodów Spółki
Zależnej (Spółek Zależnych), który -- jako element składowy
dochodu albo straty Spółki Zależnej (Spółek Zależnych)
będącej jedną ze spółek tworzących Podatkową Grupę
Kapitałową powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu CIT
Podatkowej Grupy Kapitałowej...
5a) Czy - jeśli w związku z decyzjami biznesowymi, zdarzenie
opisane w punkcie 5 zdarzenia przyszłego się ziści - koszty
uzyskania przychodu Spółki ze sprzedaży całości lub części
udziałów (akcji) Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) powinny
zostać ustalone w wysokości wydatków na nabycie sprzedawanych
udziałów (akcji), na które składać się będzie w
szczególności zapłacona przez Spółkę cena ich nabycia i inne
koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (np. opłaty
notarialne) - w przypadku, gdy sprzedawane udziały (akcje)
zostały nabyte przez Spółkę na podstawie umowy (umów)
sprzedaży...
5b) Czy - jeśli w związku z decyzjami biznesowymi, zdarzenie
opisane w punkcie 5 zdarzenia przyszłego się ziści -- koszty
uzyskania przychodu Spółki ze sprzedaży całości lub części
udziałów (akcji) Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) powinny
zostać ustalone w wysokości wartości nominalnej udziałów
własnych wydanych przez Spółkę w zamian za uprzednio otrzymany
aport w postaci sprzedawanych udziałów (akcji) -- w przypadku,
gdy sprzedawane udziały (akcje) zostały nabyte w drodze aportu
wniesionego do Spółki...
5c) Czy - jeśli w związku z decyzjami biznesowymi, zdarzenia
opisane w punktach 5 i 6 zdarzenia przyszłego się ziszczą -
koszty uzyskania przychodu Spółki ze sprzedaży udziałów
(akcji) Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) powinny zostać
ustalone w wysokości wydatków na objęcie sprzedawanych
udziałów (akcji), na które składać się będzie w
szczególności wkład pieniężny dokonany przez Spółkę w
zamian za sprzedawane udziały (akcje) - w przypadku gdy
sprzedawane udziały (akcje) zostały objęte przez Spółkę w
zamian za wkład pieniężny...
5d) Czy - jeśli w związku z decyzjami biznesowymi, zdarzenie
opisane w punkcie 5 zdarzenia przyszłego się ziści, a Spółka
sprzeda część udziałów Spółki Zależnej (Spółek
Zależnych), które zostaną wcześniej nabyte lub objęte przez
Spółkę w drodze różnych czynności prawnych, i jednocześnie
nie będzie możliwe zidentyfikowanie, które udziały podlegają
sprzedaży - koszty uzyskania przychodu Spółki ze sprzedaży tej
części udziałów Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) mogą
zostać ustalone według metody FIFO...
6. Czy - jeśli w związku z decyzjami biznesowymi, zdarzenie
opisane w punkcie 5 zdarzenia przyszłego się ziści, a Spółka
dokonując sprzedaży całości lub części udziałów (akcji)
Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) zrealizuje ,,zysk" albo
,,stratę" na tej transakcji (rozumiany odpowiednio jako
dodatnia - w przypadku ,,zysku", albo ujemna - w przypadku
,,straty" różnica pomiędzy przychodem w wysokości ceny
sprzedaży udziałów I akcji odpowiadającej ich wartości
rynkowej a kosztami uzyskania przychodu ze sprzedaży tych
udziałów I akcji, o ile wystąpią) - Spółka, jako spółka
reprezentująca Podatkową Grupę Kapitałową, powinna
uwzględnić przychody i koszty uzyskania przychodów składające
się na taki ,,zysk" albo ,,stratę" - jako elementy
składowe dochodu albo straty Spółki będącej jedną ze spółek
tworzących Podatkową Grupę Kapitałową - w rozliczeniu CIT
Podatkowej Grupy Kapitałowej...
7. Czy - jeśli w związku z decyzjami biznesowymi, zdarzenie
opisane w punkcie 5 zdarzenia przyszłego się ziści - sprzedaż
całości lub części udziałów (akcji) Spółki Zależnej
(Spółek Zależnych) przez Spółkę będzie skutkowała utratą w
dniu sprzedaży statusu podatnika CIT przez Podatkową Grupę
Kapitałową oraz zakończeniem w tym dniu roku podatkowego
Podatkowej Grupy Kapitałowej...
8. Czy - jeśli w związku z decyzjami biznesowymi, zdarzenie
opisane w punkcie 5 zdarzenia przyszłego się ziści - sprzedaż
całości lub części udziałów (akcji) Spółki Zależnej
(Spółek Zależnych) przez Spółkę i będąca tego konsekwencją
utrata statusu podatnika CIT przez Podatkową Grupę Kapitałową
będzie miała wpływ na wartość początkową i stawki
amortyzacji podatkowej środków trwałych oraz wartości
niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji podatkowej
Spółki w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej
posiadającej status podatnika CIT...
9. Czy Spółka powinna rozpoznać odsetki od pożyczki I kredytu
na nabycie udziałów (akcji) Spółki Zależnej (Spółek
Zależnych) jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich
zapłaty I kapitalizacji, zarówno przed utworzeniem Podatkowej
Grupy Kapitałowej, po jej utworzeniu (gdy Podatkowa Grupa
Kapitałowa będzie posiadała status podatnika CIT), jak i po
utracie przez Podatkową Grupę Kapitałową statusu podatnika CIT,
a w okresie gdy Podatkowa Grupa Kapitałowa będzie posiadała
status podatnika CIT, jako spółka reprezentująca Podatkową
Grupę Kapitałową, uwzględniać powyższe koszty uzyskania
przychodów z tytułu odsetek zapłaconych I skapitalizowanych w
okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej i posiadania przez
nią statusu podatnika CIT - jako elementy składowe dochodu albo
straty Spółki będącej jedną ze spółek tworzących Podatkową
Grupę Kapitałową - w rozliczeniu CIT Podatkowej Grupy
Kapitałowej...
10. Czy - jeśli w związku z decyzjami biznesowymi zdarzenie
opisane w punkcie 7 zdarzenia przyszłego się ziści i Spółka
Zależna (Spółki Zależne) zostanie przekształcona (zostaną
przekształcone) ze spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną
odpowiedzialnością -- takie przekształcenie
(przekształcenia):
- nie będzie stanowiło przeszkody w zarejestrowaniu umowy o
utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej i uzyskaniu przez
Podatkową Grupę Kapitałową statusu podatnika CIT, ani też
- nie będzie skutkowało utratą statusu podatnika CIT przez
Podatkową Grupę Kapitałową - w sytuacji, gdy umowa o utworzeniu
Podatkowej Grupy Kapitałowej zostanie zawarta i zgłoszona do
naczelnika urzędu skarbowego w czasie, kiedy przekształcana
Spółka Zależna (Spółki Zależne) będzie spółką
akcyjną...
Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej
stanowi odpowiedź na pytanie nr 5d.
W przedmiocie pytań nr 1-5c oraz nr 6-10 wydane
zostaną odrębne interpretacje indywidualne.
Ad. 5d
Zdaniem Spółki, w takiej sytuacji, koszty
uzyskania przychodu Spółki ze sprzedaży tej części udziałów
Spółki Zależnej Spółek Zależnych) mogą zostać ustalone
według metody FIFO. Zgodnie z UPodPraw, nie uważa się za koszty
uzyskania przychodów m.in. wydatków na objęcie lub nabycie
udziałów albo akcji w spółce; co do zasady wydatki takie są
jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych
udziałów, akcji (art. 16 ust. 1 pkt 8).
Zgodnie z ustawą z 29 września 1994 roku o
rachunkowości (dalej ,,URach"), w przypadku gdy ceny nabycia
albo zakupu, albo koszty wytworzenia jednakowych albo uznanych za
jednakowe, ze względu na podobieństwo ich rodzaju i
przeznaczenie, są różne, wartość stanu końcowego rzeczowych
składników aktywów obrotowych wycenia się w zależności od
przyjętej przez jednostkę metody ustalania wartości ich
rozchodu, w tym zużycia, sprzedaży m.in. przyjmując, że
rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach
(kosztach) tych składników aktywów, które jednostka
najwcześniej nabyła (wytworzyła) (art. 34 ust. 4 pkt 2).
W świetle powyższego, zdaniem Spółki:
- Zgodnie z argumentacją przedstawioną przez Spółkę w
stanowisku wnioskodawcy odnośnie pytań 5a -- 5c powyżej,
sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży
całości lub części udziałów Spółki Zależnej (Spółek
Zależnych) będzie uzależniony od czynności prawnej, w drodze
której sprzedawane udziały zostaną wcześniej nabyte lub objęte
przez Spółkę.
- Jednocześnie w sytuacji, w której Spółka będzie
sprzedawała część udziałów Spółki Zależnej (Spółek
Zależnych) które zostaną wcześniej nabyte lub objęte przez
Spółkę w drodze różnych czynności prawnych i nie będzie
możliwe zidentyfikowanie, które udziały podlegają sprzedaży,
brak jest przepisu UPodPraw regulującego w jaki sposób należy
ustalać koszt uzyskania przychodu z tytułu powyższej
sprzedaży.
- Wobec powyższego, za uzasadnione należy przyjąć ustalenie
przedmiotowych kosztów uzyskania przychodów według metody FIFO
(First In -- First Out), stanowiącej jedną z metod ustalania
rozchodu składników aktywów obrotowych przewidzianą w URach, to
znaczy -- rozpoznawanie w pierwszej kolejności kosztów uzyskania
przychodów, ustalonych zgodnie z przepisami UPodPraw, dotyczących
sprzedaży tych udziałów, które zostały historycznie nabyte lub
objęte przez Spółkę najwcześniej.
- Na powyższą konkluzję nie ma wpływu fakt, czy dochód
/strata obliczony(a) z uwzględnieniem przedmiotowych kosztów
uzyskania przychodów będzie uwzględniany(a) w rozliczeniu CIT
Podatkowej Grupy Kapitałowej (jako element składowy dochodu I
straty Spółki, będącego z kolei elementem składowym dochodu
/straty Podatkowej Grupy Kapitałowej), czy też w rozliczeniu CIT
Spółki (jako element składowy dochodu / straty Spółki).
W konsekwencji, zdaniem Spółki, w analizowanej
,,sytuacji, gdy Spółka sprzeda część udziałów Spółki
Zależnej (Spółek Zależnych), które zostaną wcześniej nabyte
lub objęte przez Spółkę w drodze różnych czynności prawnych,
i jednocześnie nie będzie możliwe zidentyfikowanie, które
udziały podlegają sprzedaży -- koszty uzyskania przychodu
Spółki ze sprzedaży tej części udziałów Spółki Zależnej
(Spółek Zależnych) mogą zostać ustalone według metody
FIFO.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w
praktyce organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej
w Warszawie w interpretacji z dnia 29 czerwca 2009 roku, sygn.
IPPB3/423-227/09-2/MS, podzielił stanowisko podatnika, zgodnie z
którym w sytuacji, w której nie ma możliwości identyfikacji,
które udziały podlegają umorzeniu ,,w celu określenia, które
udziały podlegają umorzeniu (tj. udziały objęte za wkład
pieniężny czy za aport Oddziału) Spółka może się posłużyć
rachunkową metodą ustalania wartości rozchodu aktywów FIFO,
stanowiącą jedną z metod przyjętą w polityce rachunkowości
Spółki".
W świetle obowiązującego stanu prawnego
stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego
zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art.
14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego
dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego
przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego
obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na
niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej
niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po
uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację
w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się
lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia
naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.
Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr
153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch
egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od
dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia
naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na
wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego
wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu,
którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.
54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro
Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402
Płock.
Referencje