Podatek od towarów i usług w zakresie jednorazowej korekty podatku naliczonego po dokonaniu aportów
sygnatura: ILPP1/443-829/13-6/AI
autor: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
data: 2013-12-13
| słowa kluczowe: | gmina, jednostka samorządu terytorialnego, korekta, odliczenia, podatek naliczony, prawo do odliczenia |
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2013 r. (data wpływu 13 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 października 2013 r. (data wpływu 24 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie jednorazowej korekty podatku naliczonego po dokonaniu aportów (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 13 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie jednorazowej korekty podatku naliczonego po dokonaniu aportów (pytanie oznaczone we wniosku nr 6). Wniosek uzupełniono w dniu 24 października 2013 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz przyporządkowanie stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych do sformułowanych pytań.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
1.
Gmina (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Gmina - jako jednostka samorządu terytorialnego - jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa i modernizacja infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na obszarze Gminy.
W latach 2004 - 2013 Gmina zrealizowała szereg projektów inwestycyjnych, polegających na budowie, rozbudowie, przebudowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura). Inwestycje w gminną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (dalej: Inwestycje) były realizowane ze środków własnych Gminy, część z nich była również dofinansowana w ramach różnych programów pomocowych.
W trakcie realizacji Inwestycji, Gmina ponosiła wydatki na zakup towarów i usług koniecznych do budowy i modernizacji gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.
Wartość początkowa Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji przekraczała każdorazowo 15.000 zł.
2.
Z momentem zakończenia poszczególnych projektów, Gmina sukcesywnie przekazywała do nieodpłatnego używania powstałe w ramach opisanych Inwestycji elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Zakładu Komunalnego Wodociągi i Kanalizacja, a po przekształceniu Zakładu Komunalnego w spółkę prawa handlowego - przekazywała część na rzecz Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. (dalej: XWiK lub Spółka). XWiK jest spółką komunalną, w której Gmina posiada 100% udziałów. Przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną Gminy.
Przy użyciu przekazanej przez Gminę Infrastruktury, Spółka świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Usługi wykonywane przez Spółkę są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.
3.
W roku 2013 Gmina rozpoczęła proces reorganizacji działalności wodno-kanalizacyjnej, mający na celu uporządkowanie poszczególnych działań wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy. W ramach tego procesu Gmina już wniosła jako wkład niepieniężny część Infrastruktury do XWiK, część została natomiast odpłatnie wydzierżawiona.
Tym niemniej, w ramach tego procesu, Gmina planuje wniesienie dodatkowych elementów Infrastruktury - w formie wkładów niepieniężnych (aportów) - do XWiK. Rozliczenie transakcji wniesienia aportów planuje się dokonać w taki sposób, że wynagrodzenie otrzymane przez Gminę składać się będzie każdorazowo w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków, tj. objęcia udziałów w Spółce, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy z tytułu wniesienia aportu (wartość VAT będzie uiszczona Gminie przez Spółkę w formie pieniężnej). W taki sposób planowane transakcje zostaną udokumentowane wystawionymi przez Gminę fakturami VAT, tj. na fakturach tych ujęta zostanie wartość netto (równa wartości obejmowanych udziałów) oraz podatek należny.
Przed dokonaniem aportów, Gmina już udostępniła część elementów Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy oraz planuje udostępnienie dodatkowych elementów Infrastruktury Spółce w oparciu o umowy odpłatnej dzierżawy lub też na podstawie innych odpłatnych umów (np. umowy udostępnienia sieci do przesyłu wody/ścieków). Umowy te zostaną zawarte w roku 2013.
Zgodnie z założeniami Gminy, wniesienie poszczególnych Inwestycji (elementów infrastruktury) w formie wkładów niepieniężnych do Spółki miałoby - co do zasady - nastąpić jeszcze w roku 2013. Tym niemniej, z uwagi na fakt, że przygotowanie poszczególnych transakcji może okazać się czasochłonne, wniesienie części Inwestycji w formie aportu - mimo pierwotnych założeń Gminy - może nastąpić w roku 2014.
Z pisma z dnia 22 października 2013 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, że projekty inwestycyjne dotyczące gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (polegające na budowie, rozbudowie, przebudowie i modernizacji tej infrastruktury) były realizowane w latach 2004-2013. W tych też latach, poszczególne elementy infrastruktury były oddawane do użytkowania. Poszczególne inwestycje (tj. zmodernizowane elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) były przez Gminę oddawane do użytkowania w następujących latach:
Część zmodernizowanych przez Gminę elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej została/zostanie oddana do użytkowania także w roku bieżącym.
Wnioskodawca zaznacza, że w chwili obecnej nie dysponuje pełną i kompletną listą Inwestycji, które będą wnoszone aportem do Spółki. Wynika to m.in. z faktu, że na planowany aport - tak jak na każde przeniesienie własności nieruchomości - musi wyrazić zgodę Rada Miejska. Podjęcie uchwały przez Radę Miejską jest z kolei uzależnione od skutków podatkowych planowanych transakcji, które muszą być potwierdzone w drodze uzyskania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
W opinii Wnioskodawcy, dostawy poszczególnych elementów infrastruktury (aporty) nie będą dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia,
Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:
Zgodnie z powyższą regulacją, oddanie do użytkowania może nastąpić w ramach dowolnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Taką czynnością może być w szczególności oddanie budynku lub budowli do użytkowania w ramach odpłatnej umowy dzierżawy lub najmu, które są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT.
Tak jak wskazano we wniosku o interpretację, Gmina - przed dokonaniem planowanych aportów - udostępni poszczególne elementy infrastruktury na rzecz Spółki w oparciu o umowy odpłatnej dzierżawy lub też na podstawie innych odpłatnych umów (np. umowy udostępnienia sieci do przesyłu wody i ścieków). Czynności te - w opinii Wnioskodawcy - będą stanowić pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Dlatego też, aport infrastruktury nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż do pierwszego zasiedlenia dojdzie przed planowaną transakcją (aportem).
Wnioskodawca zauważa, że możliwość uznania za ,,pierwsze zasiedlenie" czynności przekazania budynku lub budowli do użytkowania w wyniku realizacji zawartych umów najmu i dzierżawy lub innych umów o odpłatnym charakterze znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, stanowisko takie zostało potwierdzone przez organy podatkowe w następujących rozstrzygnięciach:
Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-83/13-2/JL), 14 lutego 2013 r. (sygn. IPPP1/443-73/13-2/AP), 21 grudnia 2010 r. (sygn. IPPP2/443-716/10-4/KG), 11 marca 2010 r. (sygn. IPPP1/443-1331/09-4/AW), 24 lutego 2010 r. (sygn. IPPP2-443-82/10-2/JB), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 25 kwietnia 2013 r. (sygn. IPTPP4/443-109/13-2/BM), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 25 lutego 2013 r. (sygn. ITPP1/443-1472/12/AP).
Podsumowując należy stwierdzić, że skoro - w rozumieniu przepisów ustawy o VAT - pierwszym zasiedleniem będzie udostępnienie Infrastruktury na rzecz Spółki w oparciu o umowę najmu, dzierżawy lub też na podstawie innych odpłatnych umów (np. umowy udostępnienia sieci do przesytu wody i ścieków), to dostawy Infrastruktury (aporty) nie będą dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia.
Tak jak wskazano we wniosku, czynnością, która stanowi - w rozumieniu przepisów ustawy o VAT - pierwsze zasiedlenie, jest dzierżawa Infrastruktury, a nie jej aport. Aport Infrastruktury nie będzie dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia.
Tym niemniej, z uwagi na fakt, że aporty Infrastruktury do Spółki są planowane na rok 2013 lub 2014, pomiędzy pierwszym zasiedleniem (dzierżawą) a dostawą (aportem) upłynie każdorazowo okres krótszy niż 2 lata. W konsekwencji - w opinii Wnioskodawcy - dostawy Infrastruktury dokonane w postaci planowanych aportów wniesionych przez Gminę na rzecz Spółki będą wyłączone z możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Gmina do tej pory nie ponosiła wydatków na ulepszenie Infrastruktury, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku. Ewentualne wydatki ponoszone w przyszłości będą każdorazowo niższe niż 30% wartości początkowej poszczególnych elementów Infrastruktury.
Na marginesie Wnioskodawca zauważa, że zastosowanie zwolnienia od VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT jest możliwe pod warunkiem, że:
Należy zauważyć, że w celu zastosowania powyższego zwolnienia konieczne jest łączne spełnienie obydwu ujętych w tym przepisie przesłanek. Brak spełnienia jednej z nich powoduje, że zwolnienie nie może mieć zastosowania (i nie jest konieczne analizowanie, czy spełniona jest druga przesłanka).
Zdaniem Gminy, z uwagi na fakt, że w analizowanym przypadku nie zostanie spełniony pierwszy z wymienionych warunków (tj. przed dokonaniem aportów Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji), zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie znajdzie zastosowania.
Należy bowiem zauważyć, że w analizowanym przypadku rozpoczęcie wykorzystywania Infrastruktury przez Gminę dla celów czynności opodatkowanych (wydzierżawienie Infrastruktury/oddanie jej w odpłatne użytkowanie) będzie stanowiło zmianę jej przeznaczenia uprawniające Gminę do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie tzw. wieloletniej korekty podatku naliczonego. W rezultacie, Gmina uzyska prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z Inwestycją. Dlatego też, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku brak będzie podstaw do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ze względu na brak spełnienia pierwszej z przesłanek (tj. braku prawa Gminy do odliczenia VAT w stosunku do Infrastruktury będącej przedmiotem dostawy/aportu).
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy po dokonaniu aportów, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zrealizowanymi Inwestycjami i czy korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi dany aport...
Zdaniem Wnioskodawcy, po dokonaniu aportów, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zrealizowanymi Inwestycjami, a korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi dany aport.
Uzasadnienie
W opinii Wnioskodawcy, po dokonaniu aportów, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zrealizowanymi Inwestycjami, a korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi dany aport.
Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.
Stosownie do ust. 5 tego przepisu, w takim przypadku korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.
Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy Gmina wniesie do Spółki - w formie wkładów niepieniężnych - poszczególne elementy Infrastruktury, które pierwotnie były wykorzystywane do czynności niedających prawa do odliczenia, korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana jednorazowo w miesiącu wniesienia danego aportu w odniesieniu do całego, pozostałego okresu korekty.
Dodatkowo, stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, jeśli wniesienie Infrastruktury aportem jest opodatkowane, dla celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie Infrastruktury jest związane z czynnościami opodatkowanymi, natomiast, jeśli podlega zwolnieniu od podatku lub nie podlega opodatkowaniu przyjmuje się, że dalsze jej wykorzystanie jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
Zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na wcześniejsze pytania analizowane czynności wniesienia Infrastruktury aportem nie będą korzystały ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. W konsekwencji będą one podlegać opodatkowaniu podstawową stawką VAT. Z tego powodu, dla celów korekty przyjąć należy, że dalsze wykorzystanie Infrastruktury będzie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.
W konsekwencji, w odniesieniu do pozostałego okresu korekty, Gmina będzie miała prawo do dokonania zwiększającej korekty podatku naliczonego, związanego z wydatkami poniesionymi na budowę Infrastruktury i korekta ta powinna zostać dokonana w miesiącu dokonania aportu.
Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.
Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).
Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.
Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.
Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.
Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.
Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.
Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.
Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.
Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.
Zatem dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.
Podkreślić należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.
Zauważyć należy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.
Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
W myśl art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).
Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.
W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.
Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:
Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).
W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.
Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.
W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).
Wskazać dodatkowo należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).
Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.
Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że zwolnieniem od podatku VAT nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).
W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).
W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).
Podmioty takie mogą być wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.
Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).
W oparciu o art. 2 cytowanej ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.
Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.
Z opisu sprawy wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa i modernizacja infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na obszarze Gminy. W latach 2004 - 2013 Gmina zrealizowała szereg projektów inwestycyjnych, polegających na budowie, rozbudowie, przebudowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Inwestycje w gminną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną były realizowane ze środków własnych Gminy, część z nich była również dofinansowana w ramach różnych programów pomocowych. W trakcie realizacji inwestycji, Gmina ponosiła wydatki na zakup towarów i usług koniecznych do budowy i modernizacji gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Wartość początkowa infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji przekraczała każdorazowo 15.000 zł. Z momentem zakończenia poszczególnych projektów, Gmina sukcesywnie przekazywała do nieodpłatnego używania powstałe w ramach opisanych inwestycji elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Zakładu Komunalnego Wodociągi i Kanalizacja, a po przekształceniu Zakładu Komunalnego w spółkę prawa handlowego - przekazywała część na rzecz Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. (XWiK), tj. spółce komunalnej, w której Gmina posiada 100% udziałów. Przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną Gminy. Przy użyciu przekazanej przez Gminę infrastruktury, Spółka świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. W roku 2013 Gmina rozpoczęła proces reorganizacji działalności wodno-kanalizacyjnej, mający na celu uporządkowanie poszczególnych działań wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy. W ramach tego procesu Gmina już wniosła jako wkład niepieniężny część infrastruktury do XWiK, część została natomiast odpłatnie wydzierżawiona. Tym niemniej, w ramach tego procesu, Gmina planuje wniesienie dodatkowych elementów Infrastruktury - w formie wkładów niepieniężnych (aportów) - do XWiK. Rozliczenie transakcji wniesienia aportów planuje się dokonać w taki sposób, że wynagrodzenie otrzymane przez Gminę składać się będzie każdorazowo w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków, tj. objęcia udziałów w Spółce, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy z tytułu wniesienia aportu (wartość VAT będzie uiszczona Gminie przez Spółkę w formie pieniężnej). W taki sposób planowane transakcje zostaną udokumentowane wystawionymi przez Gminę fakturami VAT, tj. na fakturach tych ujęta zostanie wartość netto (równa wartości obejmowanych udziałów) oraz podatek należny. Zgodnie z założeniami Gminy, wniesienie poszczególnych inwestycji (elementów infrastruktury) w formie wkładów niepieniężnych do Spółki miałoby - co do zasady - nastąpić jeszcze w roku 2013. Tym niemniej, z uwagi na fakt, że przygotowanie poszczególnych transakcji może okazać się czasochłonne, wniesienie części inwestycji w formie aportu - mimo pierwotnych założeń Gminy - może nastąpić w roku 2014.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy po dokonaniu aportów, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zrealizowanymi Inwestycjami i czy korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi dany aport.
W wydanej w dniu 13 grudnia 2013 r. interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443-829/13-5/AI, tut. Organ stwierdził, że wniesienie przez Gminę poszczególnych elementów infrastruktury w formie aportów do spółki będzie stanowić odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Czynność ta będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku w wysokości 23%.
Zatem uwzględniając fakt, że czynność wniesienia aportem infrastruktury stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem VAT, to zgodnie z art. 91 ust. 4 i ust. 6 ustawy, uważa się, że infrastruktura ta jest nadal wykorzystywana na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zatem, w świetle art. 91 ust. 5 ustawy, Wnioskodawca będzie obowiązany dokonać jednorazowo korekty podatku naliczonego poniesionego w związku z budową infrastruktury, w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi wniesienie infrastruktury aportem do XWiK.
Podsumowując, udzielając odpowiedzi na sformułowane pytanie stwierdzić należy, że po dokonaniu aportów, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zrealizowanymi inwestycjami, a korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi dany aport.
Informuje się ponadto, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie jednorazowej korekty podatku naliczonego po dokonaniu aportów (pytanie oznaczone we wniosku nr 6). Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: wieloletniej korekty podatku naliczonego (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2) oraz opodatkowania podatkiem VAT wniesienia poszczególnych elementów infrastruktury w formie aportów (pytania oznaczone we wniosku nr 3, 4 i 5) zostały załatwione w dniu 13 grudnia 2013 r. interpretacjami indywidualnymi nr ILPP1/443-829/13-4/AI i ILPP1/443-829/13-5/AI.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.