INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 16.09.2013r. (data wpływu 18.09.2013 r.) oraz uzupełnieniu wniosku z dnia 29.11.2013 r. (data wpływu 2.12.2013 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-981/13-2/EC z dnia 22.11.2013 r. (data nadania 25.11.2013 r., data doręczenia 27.11.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych po stronie wnioskodawcy jako wspólnika spółki jawnej z tytułu wniesienia aportem wkładu pieniężnego do spółki jawnej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18.09.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych po stronie wnioskodawcy jako wspólnika spółki jawnej z tytułu wniesienia aportem wkładu pieniężnego do spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsca zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT). Wnioskodawca wraz z innymi osobami fizycznymi lub osobą fizyczną zamierza utworzyć spółkę jawną (dalej: SpJ). SpJ nie powstanie z przekształcenia spółki kapitałowej lub innej spółki osobowej w spółkę jawną. Każdy ze wspólników wniesie do Spółki jawnej wkład pieniężny.

Na późniejszym etapie rozważane jest przyjęcie przez SpJ wkładu pieniężnego od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bądź innej spółki osobowej (dalej: Spółka). Wartość wkładu Spółki może przewyższać wartość wkładów wniesionych do SpJ przez wspólników będących osobami fizycznymi. W takim przypadku, udział Spółki w zysku SpJ zostanie określony w umowie spółki SpJ na poziomie nieprzekraczającym udziału w zyskach dotychczasowych wspólników SpJ (w związku z wejściem Spółki do SpJ udział w zysku SpJ poszczególnych osób fizycznych zostanie proporcjonalnie zmniejszony).

W przyszłości nie jest wykluczone, że wspólnicy SpJ (osoby fizyczne i Spółka z o.o.) podejmą decyzję o jej likwidacji lub rozwiązania SpJ bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Na dzień likwidacji lub rozwiązania w SpJ będą znajdowały się wyłącznie środki pieniężne.

W wyniku likwidacji SpJ lub jej rozwiązania bez postępowania likwidacyjnego Wnioskodawca otrzyma przypadającą na niego część majątku likwidacyjnego (środków pieniężnych) zgodnie z podziałem majątku likwidacyjnego SpJ określonym w umowie spółki.

Niniejszy wniosek w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy oceny skutków podatkowych dla SpJ, którą Wnioskodawca planuje utworzyć, jako jej wspólnik, po uzyskaniu interpretacji indywidualnej w tym zakresie (art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), jak również oceny skutków podatkowych dla Wnioskodawcy w zakresie jego osobistych rozliczeń podatkowych.

Wnioskodawca pismem z dnia 29.11.2013 r. (data wpływu 02.12.2013 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie, doprecyzował opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, iż:

Spółka jawna (dalej: Spółka) będzie prowadziła działalność inwestycyjną. Środki z wkładów wspólników zostaną przeznaczone na nabycie aktywów finansowych, obrotowych lub trwałych w celach inwestycyjnych. Spółka będzie czerpała korzyści z odsetek, przyrostu wartości aktywów, dywidend i innych uprawnień udziałowych/akcyjnych w razie nabycia udziałów/akcji w spółkach kapitałowych, różnic w cenie nabycia i sprzedaży innych aktywów, itd.

Spółka zostanie zawiązana na czas nieokreślony. Likwidacja spółki jest zdarzeniem potencjalnym.

Wspólnik zakłada, że wszystkie środki uzyskane przez Spółkę tytułem wkładu zostaną zainwestowane -- majątek obrotowy Spółki zostanie zainwestowany w inne aktywa; aktywa te będą generowały określony wynik rachunkowy i podatkowy. Nie jest jednak w stanie przewidzieć, czy środki te wygenerują zysk -- takie jest jedno z podstawowych ryzyk prowadzenia działalności gospodarczej.

Podstawą rozliczeń w ramach procedury likwidacyjnej jest majątek spółki. Majątek ten w pierwszej kolejności służy zaspokojeniu długów i zabezpieczeniu zobowiązań spornych lub niewymagalnych. Podstawą podziału majątku spółki po pokryciu zobowiązań jest bilans zamknięcia likwidacji spółki. W ramach tego podziału w pierwszej kolejności należy spłacić wspólnikom ich udziały. W sytuacji, gdy po spłacie udziałów pozostaje w spółce niezadysponowany w ramach spłaty zobowiązań majątek, należy go rozdzielić pomiędzy wszystkich wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku spółki.

W świetle powyższego i odpowiadając na pytanie pierwsze z Wezwania, środki pieniężne przeznaczone do podziału pomiędzy wspólników w ramach procedury likwidacji spółki będą w całości pochodziły z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, tj. z inwestycji Spółki i wyników finansowych uzyskanych przez tę Spółkę na tych inwestycjach, i będą stanowiły przychód podatkowy Wspólnika zgodnie ze specyfiką dla określonej formy inwestycji:

• przy lokatach bankowych lub pożyczkach przychodem będą odsetki,
• przy akcjach łub udziałach przychodem będą dywidendy,
• w razie sprzedaży tych akcji lub udziałów przychodem będzie uzyskana cena,
• w razie nabycia majątku przychodem będą pożytki uzyskiwane przez Spółkę z tego majątku (np. czynsz dzierżawy w razie nabycia i wydzierżawienia nieruchomości) bądź uzyskana cena w razie sprzedaży takiego majątku, itd.

Przychody po odliczeniu kosztów podatkowych (ustalonych zgodnie z przepisami ustawy o PIT) będą stanowiły dochód opodatkowany u Wspólnika PIT zgodnie z ustaloną w umowie spółki proporcją udziału w zysku spółki. Dochód ten, zgodnie z art. 5b ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, będzie dochodem Wspólnika ze źródła ,,pozarolnicza działalność gospodarcza".

Warto podkreślić, że środki finansowe mogą być przez Spółkę inwestowane i reinwestowane wielokrotnie (tj. np. poprzez zakup aktywa, jego sprzedaż, zakup innego aktywa, itd.). Mechanizm podatkowy -- tj. rozpoznawanie przychodów i kosztów podatkowych oraz opodatkowanie dochodu u Wspólnika -- będzie każdorazowo taki sam jak wskazany wyżej. Dochód uzyskiwany przez Wspólnika będzie każdorazowo dochodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wkład pieniężny nowego wspólnika będzie stanowił przychód dla Wnioskodawcy...
2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym podział zysku w umowie SpJ w innej proporcji niż wartość wkładów wniesionych przez pozostałych wspólników stanowi w części przekraczającej wkład Wnioskodawcy przychód Wnioskodawcy...
3. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym likwidacja SpJ lub rozwiązanie SpJ bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego będzie podlegała PCC...
4. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę jako majątek likwidacyjny w związku z likwidacją SpJ lub majątek z rozwiązania Spółki bez postępowania likwidacyjnego, zgodnie z podziałem majątku likwidacyjnego określonym w umowie SpJ, będą przychodem podatkowym Wnioskodawcy...

Odpowiedź na pytania Nr 1 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pytania nr 2, 3 i 4 zostanie udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładu pieniężnego dokonane przez nowego wspólnika przystępującego do SpJ nie będzie stanowiło przychodu do opodatkowania PIT po stronie dotychczasowych wspólników (w tym, Wnioskodawcy).

Jedynym przepisem ustawy o PIT, określającym bezpośrednio skutki podatkowe związane z wkładami do innych spółek handlowych, jest art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT -- zgodnie z jego treścią przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przy tym przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie do podmiotu wnoszącego wkład do spółki -- określa skutki podatkowe po stronie wnoszącego wkład, a nie pozostałych wspólników -- i to wyłącznie w przypadku wkładów o charakterze niepieniężnym i dokonywanych do spółek kapitałowych. Przepis ten nie znajdzie zatem zastosowania do sytuacji opisywanej w zdarzeniu przyszłym dotyczącym wkładów pieniężnych wnoszonych do SpJ, będącej spółką osobową (spółką jawną).

Inne przepisy ustawy o PIT nie określają skutków podatkowych wkładów pieniężnych wnoszonych do spółek osobowych.

Jednocześnie, należy podkreślić, że w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego przez nowego wspólnika do SpJ dotychczasowi wspólnicy, w tym Wnioskodawca, nie uzyskają żadnego przysporzenia, ani żadnej korzyści majątkowej, które mogłyby być traktowane jako przychód Wnioskodawcy i podlegać opodatkowaniu PIT.

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PIT, wspólnicy spółki osobowej, w zakresie swojego uczestnictwa w takiej spółce, uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu wyłącznie w zakresie zysków wypracowanych przez tę spółkę -- przychody i koszty z działalności spółki osobowej, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego, przypisywany jest jej wspólnikom i opodatkowany na ich poziomie, zgodnie z przysługującymi im udziale w zyskach spółki osobowej.

Innymi słowy, podstawą do opodatkowania PIT po stronie Wnioskodawcy będzie wyłącznie ustalony dochód wynikający z osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów przez SpJ, w związku z jej działalnością, przypadający proporcjonalnie na Wnioskodawcę zgodnie z jego udziałem w zysku SpJ. Samo wniesienie wkładu pieniężnego do SpJ przez nowego, przystępującego do SpJ, wspólnika, nie będzie stanowiło przychodu Wnioskodawcy do opodatkowania PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Spółka jawna, zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.) jest spółką osobową.

W myśl art. 3 ustawy Kodeks spółek handlowych, przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Stosownie do art. 48 § 2 ww. Kodeksu, wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

W myśl art. 51 cytowanego Kodeksu, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Zgodnie z art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej.

Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Ustawodawca, regulując w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady opodatkowania wspólników spółek osobowych, nie odniósł się bezpośrednio do skutków podatkowych dla wspólników w przypadku wniesienia wkładów do spółki przez jednego z nich.

Wyżej wymieniona ustawa nie zawiera żadnych regulacji, które pozwalałyby na uznanie, że w związku z wniesieniem wkładów do spółki przez jednego ze wspólników po stronie pozostałych wspólników powstaje z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Dodać należy, iż wartość wniesionego przez inne podmioty wkładu nie jest nieodpłatnym świadczeniem dla pozostałych wspólników, gdyż wynika to z samej istoty tworzenia i funkcjonowania spółki jawnej. Warunkiem powstania takiej spółki jest działanie w sposób oznaczony, np. poprzez wniesienie wkładów, którymi mogą być np. pieniądze bądź aporty w formie niepieniężnej.

W szczególności zauważyć należy, iż czynność wniesienia wkładu pieniężnego do spółki osobowej nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zatem należy uznać, że wniesienie aportem przez wspólnika wkładu pieniężnego (tj. gotówki) do spółki jawnej nie będzie skutkować powstaniem u Wnioskodawcy będącego wspólnikiem tej spółki zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.