możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego
sygnatura: IPTPB2/4511-609/15-4/PK
autor: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
data: 2015-12-31
| słowa kluczowe: | cele mieszkaniowe, podział majątku dorobkowego, rozdzielność majątkowa, spłata kredytu, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, sprzedaż nieruchomości, umowa przedwstępna, zadatek |
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2015 r. (data wpływu 2 października 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 grudnia 2015 r. (data wpływu 16 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 2 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego.
Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 8 grudnia 2015 r., Nr IPTPB2/4511-609/15-2/PK, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.
Wezwanie wysłane zostało w dniu 8 grudnia 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 11 grudnia 2015 r.). W dniu 16 grudnia 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku):
W dniu 14 maja 2004 r. aktem notarialnym (Repertorium ...) przed notariuszem ... Wnioskodawczyni wraz z mężem dokonała zakupu własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego położonego przy ul. ... w ... na zasadach wspólności ustawowej za cenę 89 900 zł. Na zakup tej nieruchomości w dniu 10 maja 2004 r. Wnioskodawczyni zaciągnęła wspólnie z mężem kredyt hipoteczny ,,...", numer umowy Nr ... w wysokości 60 000 zł w ... Bank ... I Oddział w .... Wnioskodawczyni wraz z mężem byli podmiotami solidarnie zobowiązanymi do zapłaty długu wynikającego z zawartej umowy kredytowej.
W dniu 28 lutego 2011 r. Sąd Okręgowy w ... Wydział I Cywilny orzekł separację pomiędzy Wnioskodawczynią a Jej mężem, sygn. akt .... Wynikiem separacji był podział majątku wspólnego na podstawie postanowienia z dnia 7 czerwca 2013 r. Sądu Rejonowego w ... Wydział VIII Cywilny, sygn. akt ..., które uprawomocniło się w dniu 28 czerwca 2013 r.
Podział majątku polegał na tym, że:
Wartość przedmiotu podziału majątku wspólnego ustalono na kwotę 210 000 zł.
W dniu 30 marca 2015 r. Wnioskodawczyni podpisała przedwstępną umowę sprzedaży lokalu przy ul. ..., na podstawie której otrzymała od kupującego zaliczkę w kwocie 37 000 zł. Z tej kwoty w dniu 30 marca 2015 r. Wnioskodawczyni zapłaciła fakturę za pośrednictwo w sprzedaży dla biura nieruchomości ,,... Sp. z o.o." w wysokości 7 000 zł (faktura nr ...) oraz w dniu 8 maja 2015 r. dokonała całkowitej spłaty pozostałej części kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup wyżej wymienionej nieruchomości w wysokości 20 088,55 zł. Kredyt ten stanowił kredyt w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W dniu 20 maja 2015 r. aktem notarialnym Repertorium ... przed notariuszem ..., Wnioskodawczyni sprzedała osobie fizycznej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr 24 położone przy ul. ... w ..., za kwotę 200 000 zł. Zbycie lokalu nie nastąpiło w wyniku działalności gospodarczej.
Z pozostałej należności wynikającej ze sprzedaży nieruchomości w dniu 1 lipca 2015 r. Wnioskodawczyni dokonała spłaty zobowiązania wobec męża w wysokości 90 000 zł.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy kwota przeznaczona na spłatę zobowiązań z tytułu podziału majątku wspólnego dokonana na rzecz męża i spłata kredytu hipotecznego stanowią wydatek na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
Zdaniem Wnioskodawczyni, kwota przeznaczona na spłatę zobowiązania, dokonana na rzecz małżonka z tytułu podziału majątku wspólnego i spłatę kredytu zaciągniętego przed dniem sprzedaży nieruchomości, stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wnioskodawczyni uważa, że przysługuje Jej prawo do zwolnienia z podatku.
W uzupełnieniu własnego stanowiska Wnioskodawczyni stwierdziła, że w przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpił przychód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż odpłatne zbycie lokalu nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ten lokal został nabyty. Za datę nabycia lokalu należy przyjąć dzień 14 maja 2004 r., czyli dzień nabycia go na wspólność ustawową małżeńską. Sprzedaż prawa własności do lokalu w dniu 20 maja 2015 r. nie powinna podlegać opodatkowaniu albowiem nastąpiła po upływie 5 lat od jego nabycia.
Poza tym środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości zostały przeznaczone na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup sprzedanego lokalu oraz spłatę należności wynikających z podziału majątku na rzecz męża, a więc w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są wydatkami na własne cele mieszkaniowe i nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego jest nieprawidłowe.
Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:
-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Zatem każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.
Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części oraz udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.
Wobec powyższej regulacji prawnej należy wyjaśnić, że w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części bądź udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób jej nabycia.
Z przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 14 maja 2004 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem dokonała zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na zasadach wspólności ustawowej za cenę 89 900 zł. Na zakup tej nieruchomości w dniu 10 maja 2004 r. Wnioskodawczyni wspólnie z mężem zaciągnęła kredyt hipoteczny w wysokości 60 000 zł. Wnioskodawczyni wraz z mężem byli podmiotami solidarnie zobowiązanymi do zapłaty długu wynikającego z zawartej umowy kredytowej. W dniu 28 lutego 2011 r. Sąd Okręgowy orzekł separację pomiędzy Wnioskodawczynią a Jej mężem. Wynikiem separacji był podział majątku wspólnego na podstawie postanowienia z dnia 7 czerwca 2013 r. Sądu Rejonowego, które uprawomocniło się w dniu 28 czerwca 2013 r. Podział majątku polegał na tym, że Wnioskodawczyni stała się jedyną właścicielką spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, została zobowiązana do spłaty męża w wysokości 90 000 zł, natomiast mąż stał się jedynym właścicielem dwóch samochodów o łącznej wartości 10 000 zł. Wartość przedmiotu podziału majątku wspólnego ustalono na kwotę 210 000 zł.
W dniu 30 marca 2015 r. Wnioskodawczyni podpisała przedwstępną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego, na podstawie której otrzymała od kupującego zaliczkę w kwocie 37 000 zł. Z tej kwoty w dniu 30 marca 2015 r. Wnioskodawczyni zapłaciła fakturę za pośrednictwo w sprzedaży dla biura nieruchomości w wysokości 7 000 zł (faktura nr ...) oraz w dniu 8 maja 2015 r. dokonała całkowitej spłaty pozostałej części kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup wyżej wymienionej nieruchomości w wysokości 20 088,55 zł. Kredyt ten stanowił kredyt w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu 20 maja 2015 r. aktem notarialnym przed notariuszem Wnioskodawczyni sprzedała osobie fizycznej własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego za kwotę 200 000 zł. Zbycie lokalu nie nastąpiło w wyniku działalności gospodarczej. Z pozostałej należności ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w dniu 1 lipca 2015 r. Wnioskodawczyni dokonała spłaty zobowiązania wobec męża w wysokości 90 000 zł.
W omawianej sprawie istotne jest ustalenie od jakiego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. czy od daty kiedy nastąpiło nabycie zbytego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego do majątku wspólnego małżonków (od 2004 r.), czy też od daty kiedy nastąpił podział majątku wspólnego małżonków (od 2013 r.).
Stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 583, z późn. zm.).
Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy - z chwilą zawarcia małżeństwa między małżonkami z mocy prawa powstaje wspólność majątkowa obejmująca przedmioty nabyte w czasie jego trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich.
Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy). Dopiero z chwilą wyłączenia wspólności lub ustania małżeństwa wspólność ta ulega przekształceniu. Z chwilą ustania wspólności ustawowej małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym stanowiącym ich dorobek (art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Następnie małżonkowie mogą zdecydować o sposobie podziału majątku wspólnego.
Powyższe oznacza, że z datą ustania małżeństwa, a więc również wspólności majątkowej, współwłasność łączna jaka istnieje między małżonkami przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych. Zatem, w chwili ustania małżeństwa co do zasady każdy z małżonków ma wynoszący 1/2 udział w majątku wspólnym, a więc w każdej rzeczy, jaka do tego majątku należy. W chwili ustania małżeństwa Wnioskodawczyni była więc właścicielem wynoszącego 1/2 udziału we wszystkich składnikach majątku wspólnego małżonków, podobnie jak Jej małżonek.
Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy.
Mając jednak na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem - w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:
Zatem za datę nabycia nieruchomości lub prawa, które przypadły danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego, jeżeli podział majątku jest ekwiwalenty w naturze lub wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku podziału majątku mieści się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługiwał w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli natomiast podział majątku nie jest ekwiwalentny w naturze lub wartość otrzymanej nieruchomości lub prawa przekracza udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tego udziału w nieruchomości, który przekracza udział małżonka w majątku dorobkowym, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego.
W każdej sytuacji, kiedy w wyniku podziału majątku jeden z małżonków został zobowiązany do spłaty lub dopłaty, mamy do czynienia z nieekwiwalentnym podziałem majątku, a po stronie małżonka zobowiązanego do spłaty (dopłaty) następuje nabycie majątku przekraczające pierwotnie posiadany przez niego udział w majątku wspólnym. W tej części bowiem, w której przyznane na wyłączną własność składniki majątkowe przekraczają wartość udziału w majątku wspólnym, małżonek musi zapłacić odpowiednią kwotę tytułem wyrównania udziałów w postaci dopłaty pieniężnej. W tym zakresie niewątpliwie podatnik nabywa prawo własności nieruchomości i praw w rozumieniu analizowanego przepisu. Przez pojęcie ,,nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.
Przenosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podział majątku wspólnego małżonków dokonany w 2013 r. nie był faktycznie ekwiwalenty w naturze dla każdej ze stron. Każda ze stron nie otrzymała bowiem majątku o równiej wartości. Składnikami majątku wspólnego małżonków podlegającymi podziałowi były bowiem: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz dwa samochody. Łączna wartość ww. składników majątku wspólnego małżonków wynosiła 210 000 zł, a więc wartość udziału każdego z byłych małżonków wynosiła 105 000 zł (210 000 zł : 2 = 105 000 zł). W wyniku podziału majątku wspólnego Wnioskodawczyni stała się jedyną właścicielką spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, natomiast były małżonek Wnioskodawczyni w wyniku tego podziału otrzymał majątek o wartości 10 000 zł (dwa samochody).
Ponadto o braku ekwiwalentności jasno świadczy fakt, że Wnioskodawczyni została zobowiązana do spłaty byłego małżonka w wysokości 90 000 zł. Właśnie fakt, że Wnioskodawczyni była zobowiązana do spłaty byłego małżonka bezspornie dowodzi, że w wyniku podziału majątku wspólnego nabyła Ona majątek przekraczający pierwotnie posiadany przez Nią udział w majątku wspólnym. Z chwilą ustania małżeństwa Wnioskodawczyni przysługiwał bowiem jedynie wynoszący 1/2 udział w majątku wspólnym, czyli w każdym składniku tego majątku. Pozostały udział należał w chwili ustania małżeństwa do małżonka Wnioskodawczyni, zaś wskutek podziału majątku na własność Wnioskodawczyni przypadł majątek o większej wartości niż wartość udziału 1/2 całego majątku dorobkowego.
Z analizy powyższych przepisów wynika, że w przedstawionym przez Wnioskodawczynię stanie faktycznym nabycie udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nastąpiło w dwóch datach:
Oznacza to, że przychód ze sprzedaży w 2015 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi 1/2 części nabytemu w 2004 r. w trakcie trwania małżeństwa nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału przez Wnioskodawczynię upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym sprzedaż tego udziału nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu jest natomiast pozostały przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, czyli przychód przypadający na udział nabyty w wyniku podziału majątku dorobkowego w 2013 r. Dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2013 r. w wyniku podziału majątku dorobkowego należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.
W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.
Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.
Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.
Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych itp. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.
W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.
Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.
Z art. 22 ust. 6f ww. ustawy wynika, że koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej ,,Monitor Polski".
W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości lub prawa majątkowego oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.
Wobec powyższego stwierdzić należy, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa nabytego ponad udział w majątku dorobkowym małżonków (wspólność ustała na skutek rozwodu), kosztem uzyskania przychodu może być m.in. udokumentowana kwota faktycznie poniesiona na rzecz byłego małżonka spłaty, ponieważ mieści się ona w kategorii kosztów nabycia, o których mowa w ww. art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem kwota spłaty na rzecz byłego męża może stanowić koszt nabycia zbywanej nieruchomości lub prawa, o którą Wnioskodawczyni może pomniejszyć uzyskany ze sprzedaży przychód, pod warunkiem, że spłata ta została przez Wnioskodawczynię faktycznie poniesiona.
Podkreślić jednak należy, że poniesiona przez Wnioskodawczynię spłata dotyczy wszystkich składników majątku wchodzących w skład majątku wspólnego małżonków. Wnioskodawczyni może zatem ewentualnie poniesioną kwotę spłaty zaliczyć w koszty uzyskania przychodu jednakże w wysokości proporcjonalnie przypisanej do sprzedanego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.
W przypadku odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części nabytej ponad udział w majątku dorobkowym małżonków, kosztem uzyskania przychodu może być m.in. odpowiadająca temu udziałowi udokumentowana kwota faktycznej spłaty na rzecz małżonka, ponieważ mieści się ona w kategorii kosztów nabycia, o których mowa w ww. art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl natomiast art. 30e ust. 4 ww. ustawy - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:
Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 cytowanej ustawy).
Dochód ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy - może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Stanowi on, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.
Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:
dochód zwolniony = D x W/P
gdzie:
D - dochód z odpłatnego zbycia,
W - wydatki na cele mieszkaniowe,
P - przychód z odpłatnego zbycia.
Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:
-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
-w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.
Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne.
Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.
Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 27 ww. ustawy, w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.
Stosownie do art. 21 ust. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:
-przeznaczonych na cele rekreacyjne.
Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).
Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek - raz jako poniesiony np. na zakup lokalu mieszkalnego, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby ten właśnie zakup. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.
Z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy wyraźnie wynika, że wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być spłata kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cel określony w pkt 1. Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe czyli m.in. na spłatę kredytu - muszą pochodzić ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, w którym udział Wnioskodawczyni nabyła w 2013 r. Istotne jest również, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży. Wydatkowanie środków ma służyć także własnym celom mieszkaniowym podatnika.
Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu ,,własne cele mieszkaniowe". Poprzedzenie wyrażenia ,,cele mieszkaniowe" przymiotnikiem ,,własne" świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie ,,własnych celów mieszkaniowych. Oznacza to, że w przypadku spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego, w lokalu tym podatnik powinien realizować własne cele mieszkaniowe a więc mieszkać. Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego (spłatę kredytu zaciągniętego na to nabycie) nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.
Powyższe oznacza, że ze zwolnienia przedmiotowego mają prawo korzystać m.in. podatnicy, którzy przeznaczyli przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbytej nieruchomości, pod warunkiem, że jest to nieruchomość wymieniona w art. 21 ust. 1 pkt 25 b).
Odnosząc się natomiast do kwestii zaliczenia do wydatków na cele mieszkaniowe wydatków na spłatę kredytu od momentu podpisania przedwstępnej umowy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, należy wskazać, że umowa przedwstępna jest instytucją prawa zobowiązań służącą stronom, które dążą do zawarcia określonej umowy, ale z różnych powodów nie chcą lub nie mogą jej zawrzeć, a pragną zapewnić sobie jej zawarcie w przyszłości. Można powiedzieć, że umowa przedwstępna tworzy swoisty mechanizm obligacyjny i organizuje tym samym proces zawierania umowy. Jednakże zgodnie z normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna, ani wpłata zaliczki, zadatku czy przedpłaty nie przenosi własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), zgodnie z którym umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego - umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości. Stosownie zaś do przepisu art. 389 Kodeksu cywilnego - umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowy przedwstępnej), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej oraz termin, w ciągu którego ma być ona zawarta. Rozpatrując zatem kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że cytowany wcześniej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się terminem ,,zbycie". Zatem aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie prawa własności np. sprzedaż nieruchomości. Innymi słowy umowa przedwstępna nie przenosi własności nieruchomości - nieruchomość w wyniku zawarcia umowy przedwstępnej nie zostaje sprzedana.
Z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż środków uzyskanych z tej sprzedaży wyłącznie na cele mieszkaniowe podatnika określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z literalnej treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że zwolnienie z opodatkowania dotyczy przychodu ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli ten właśnie przychód ze sprzedaży tej nieruchomości podatnik wydatkuje na warunkach określonych w ustawie. Nie chodzi zatem o to, aby na własne cele mieszkaniowe podatnik wydatkował jakiekolwiek środki, ale wydatkować ma środki uzyskane wyłącznie ze sprzedaży danej nieruchomości. Aby zaś mówić, że w dacie wydatkowania podatnik wydatkował środki ze sprzedaży, to do tej sprzedaży musi przecież dojść przed wydatkowaniem. Inaczej środki, którymi posługuje się podatnik w danym czasie nie są środkami ze sprzedaży skoro sprzedaży jeszcze nie było w momencie, kiedy nastąpiło wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe.
Przy czym ,,własne cele mieszkaniowe" w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie, zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślić bowiem należy, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie od podatku dochodowego - dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości - jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Celem wprowadzenia tego przepisu jest preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Jednak to zaspokojenie własnych potrzeb nie ma się odbywać w sposób dowolny, ale musi ściśle odpowiadać warunkom jakie zostały określone w ustawie.
Tak więc prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego wynika wyłącznie z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast przepis art. 21 ust. 25 wymienia wyłącznie katalog wydatków, które ustawodawca uznaje za własne cele mieszkaniowe. Wydatki poniesione na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego uznaje się za wydatek na własne cele mieszkaniowe, jednak z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że wydatkowanie musi nastąpić ze środków pochodzących z odpłatnego zbycia nieruchomości (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) i do wydatkowania środków ma dojść nie wcześniej niż w dniu sprzedaży nieruchomości. W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, ustawodawca mówi wprost o przeznaczeniu wyłącznie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe i to począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zwrot ,,począwszy od" wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie. W powyższym przepisie ograniczeniem nie jest zatem moment uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, ograniczeniem jest moment wydatkowania tego przychodu ze zbycia. Ustawodawca jednoznacznie wprowadził do treści przepisu zapis, że zwolnienie obejmuje przychód z odpłatnego zbycia wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia. To oznacza, że nie jest istotny moment otrzymania przychodu z odpłatnego zbycia (w tym zadatku, zaliczki), istotne jest, aby był wydatkowany nie wcześniej niż rozpoczynając od dnia odpłatnego zbycia, zgodnie z treścią tego przepisu. Tak więc początkiem terminu, od jakiego można ponosić wydatki uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami jest - co wynika wprost z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy - dzień odpłatnego zbycia, czyli dzień w którym została zawarta przez Wnioskodawczynię właściwa umowa sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, tj. 20 maja 2015 r. W przepisie tym, liczy się tylko data sprzedaży. Umowa przedwstępna sprzedaży, o czym pisano wyżej nie przenosi prawa własności nieruchomości. Prawo własności nieruchomości przenosi dopiero umowa sprzedaży. Skoro umowa sprzedaży została zawarta w dniu 20 maja 2015 r. to oznacza, że dopiero od tej daty Wnioskodawczyni mogła ponosić wydatki uwzględniane do zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawczyni jednak przed dokonaniem odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, czyli przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży tego lokalu mieszkalnego dokonała wydatków na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tego lokalu. Wydatki te, w świetle zapisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, nie będą mogły zostać uwzględnione do wyliczenia dochodu zwolnionego, bowiem zostały poniesione przez Wnioskodawczynię przed datą sprzedaży lokalu mieszkalnego.
Mając na uwadze przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu opis stanu faktycznego, jak i powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego dokonana przez Wnioskodawczynię w 2015 r. w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2004 r. w trakcie trwania związku małżeńskiego na zasadach wspólności majątkowej nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w przywołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym podlega sprzedaż ww. lokalu w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2013 r. w wyniku dokonania podziału majątku dorobkowego.
Spłata kredytu zaciągniętego na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie może zostać uznana za cel mieszkaniowy w rozumieniu w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż Wnioskodawczyni dokonała jej ze środków pochodzących z umowy przedwstępnej, a więc przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży tego lokalu mieszkalnego.
Z kolei do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni może zaliczyć spłatę na rzecz byłego męża w części odpowiadającej nabytemu w 2013 r. udziałowi, gdyż jest ona niejako ceną nabycia części udziału byłego męża w nieruchomości. Spłata ta nie stanowi jednakże realizacji celu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu pod warunkiem ich faktycznego poniesienia przez Wnioskodawczynię i należytego udokumentowania.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.