INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 2 października 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 13 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, opłaty rocznej uiszczanej z tytułu użytkowania gruntu wyłączonego z produkcji rolnej, po oddaniu do używania wybudowanego na nim obiektu magazynowego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, opłaty rocznej uiszczanej z tytułu użytkowania gruntu wyłączonego z produkcji rolnej, po oddaniu do używania wybudowanego na nim obiektu magazynowego.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako wspólnik - komandytariusz spółki komandytowej (dalej: jako ,,Spółka"), która to zajmuje się przede wszystkim działalnością związaną z transportem, magazynowaniem i przechowywaniem towarów. Podatek od dochodu uzyskanego przez Spółkę rozliczają wspólnicy proporcjonalnie do swoich udziałów w Spółce.

Spółka w swoim majątku posiada prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej teren niezabudowany (dalej: jako ,,Działka"). Pierwotnie działka stanowiła grunty rolne. Spółka planuje w niedalekiej przyszłości budowę nowego obiektu w postaci budynków magazynowych (Park Logistyki dalej: jako ,,Obiekt"), który ma posłużyć działalności Spółki. Inwestycja stanowić będzie obiekt magazynowy wraz z zapleczem socjalno-biurowym.

W szczególności obiekt będzie wykorzystywany przez Spółkę w celu świadczenia usług magazynowania towarów należących do klientów (w tym składowanie/przechowywanie, załadunek, rozładunek, prowadzenie dokumentacji związanej z przyjęciem/wydaniem towarów). Możliwe będzie także zaistnienie sytuacji, w której Spółka będzie transportować towary należące do zleceniodawcy z jego zakładu produkcyjnego do magazynu należącego do opisywanego obiektu. Na mocy decyzji Starosty, działka przeznaczona pod budowę obiektu została trwale wyłączona z produkcji rolniczej. W tej samej decyzji ustalono należność z tytułu wyłączenia Działki z produkcji rolnej oraz jednocześnie zwolniono Spółkę z obowiązku uiszczenia jednorazowej opłaty z tytułu wyłączenia działki z produkcji rolnej. W zamian ustalono opłatę roczną z tytułu jej użytkowania, stanowiącą 10% kwoty pierwotnej opłaty za odrolnienie nieruchomości. Spółka została zobowiązana do dokonywania opłat rocznych za każdy rok kalendarzowy przez okres 10 lat w terminach do 30 czerwca każdego roku.

Istotne elementy opisanego stanu faktycznego przedstawiono również w stanowisku Wnioskodawcy, gdzie wskazano, że bilansowo Spółka ujmie w kosztach każdego miesiąca kwotę stanowiącą 1/12 kwoty opłaty rocznej ustalonej z tytułu odrolnienia gruntu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty odrolnienia gruntu ponoszone przez Spółkę, już po oddaniu środka trwałego do używania stanowić będą dla Wnioskodawcy, stosunkowo do posiadanego udziału, koszt ogólny (pośredni), który rozpozna w momencie jego poniesienia przez Spółkę, a więc w dniu faktycznej zapłaty w roku w którym poniesiono opłatę...

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. ), koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że koszty corocznej opłaty z tytułu odrolnienia gruntu, które będą ponoszone przez Spółkę już po terminie oddania Obiektu do używania, stanowić będą koszty o charakterze ogólnym - pośrednim. Koszty te nie będą wpływać na wartość środka trwałego. W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy koszty te należy rozliczać w dacie poniesienia faktycznej opłaty za dany rok. W przypadku, gdy będzie to np. 30 czerwca całą opłatę Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów w dacie 30 czerwca. Jak wskazano w stanie faktycznym Spółka będzie przez 10 lat co roku w terminie do końca czerwca dokonywać opłaty związanej z odrolnieniem gruntu (stanowiącej 10% kwoty pierwotnie ustalonej przez Starostwo). Zatem zdaniem Wnioskodawcy ponoszone opłaty powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia (30 czerwca) mimo, że bilansowo Spółka ujmie w kosztach każdego miesiąca kwotę stanowiącą 1/12 kwoty opłaty rocznej ustalonej z tytułu odrolnienia gruntu.

Reasumując Wnioskodawca uważa, że wydatki związane z odrolnieniem gruntu poniesione przez spółkę po oddaniu do używania obiektu, należy rozliczyć w dacie faktycznego poniesienia

kolejnej części opłaty.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka komandytowa, której Wnioskodawca jest wspólnikiem wystąpiła do Starostwa z wnioskiem o zezwolenie na wyłączenie z produkcji rolniczej gruntu przeznaczonego pod budowę Obiektu magazynowego.

Na mocy decyzji Starosty, Działka przeznaczona pod budowę Obiektu została trwale wyłączona z produkcji rolniczej. W tej samej decyzji ustalono należność z tytułu wyłączenia Działki z produkcji rolnej oraz jednocześnie zwolniono Spółkę z obowiązku uiszczenia jednorazowej opłaty z tytułu wyłączenia Działki z produkcji rolnej. W zamian ustalono opłatę roczną z tytułu użytkowania Działki, stanowiącą 10% kwoty pierwotnej opłaty za odrolnienie nieruchomości. Spółka została zobowiązana do dokonywania opłat rocznych za każdy rok kalendarzowy przez okres 10 lat w terminach do 30 czerwca każdego roku.

Ważny element opisu stanu faktycznego został zawarty również w stanowisku Wnioskodawcy, w którym wskazano, że bilansowo Spółka ujmuje w kosztach każdego miesiąca kwotę stanowiącą 1/12 kwoty opłaty rocznej ustalonej z tytułu odrolnienia gruntu.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: ,,KSH"), spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych, co do zasady, (poza spółką komandytowo-akcyjną) nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej (w tym wspólników spółki komandytowej). Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikami spółki komandytowej są osoby prawne, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast, jeśli wspólnikami takiej spółki są osoby fizyczne, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

I tak zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W świetle ww. przepisów uzyskane przez spółkę komandytową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w tym w przypadku u wspólników spółki komandytowej), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

1. został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
2. jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4. poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
5. został właściwie udokumentowany,
6. nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ww. ustawa przewiduje dwie kategorie kosztów:

• koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
• koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, czyli takie których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ww. ustawa nie definiuje pojęć ,,koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz ,, koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Jednakże sens tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody.

Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały poniesione w sposób racjonalny w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika są koszty związane z jego funkcjonowaniem.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - należy potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów jest uzależniony od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami, tj. od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio, czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Kwestia związana z momentem potrącalności bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 22 ust. 1 pkt 5-5b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Natomiast moment potrącenia kosztów pośrednich wynika z art. 22 ust. 5c www. ustawy, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane

z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów stosownie do postanowień art. 22 ust. 5d tej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wynika zatem z tego, że pod pojęciem ,,dzień poniesienia kosztu" rozumieć należy dzień, na który spółka uwzględniła koszt w prowadzonych księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który spółka wskazała jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Jeśli więc dla celów rachunkowych podatnik ujmuje ponoszone wydatki jako koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych (na kontach kosztowych), wówczas jest to również koszt poniesiony w ujęciu podatkowym.

Zdaniem tut. Organu, wydatek w postaci kosztów odrolnienia gruntu nie został wymieniony w katalogu wyłączeń zawartym w art. 23 ust. 1 ww. ustawy, a przy dokonaniu oceny jego racjonalności oraz uzasadnienia gospodarczego, należy stwierdzić, że wykazuje on związek przyczynowo-skutkowy z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ bez jego poniesienia nie byłoby możliwe rozpoczęcie budowy Obiektu magazynowego, który ma posłużyć do działalności Spółki, związanej głównie z magazynowaniem i przechowywaniem towarów. Fakt ten stanowi wystarczającą podstawę do uznania, że wydatek, o którym mowa we wniosku, został poniesiony w celu zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów. Co prawda poniesione przez Spółkę koszty z tytułu odrolnienia gruntu, nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przez nią przychodach, jednak ich poniesienie może mieć wpływ na ich uzyskanie w dalszej perspektywie.

Podsumowując, koszty odrolnienia gruntu poniesione przez Spółkę po dniu oddania środka trwałego (obiektu magazynowego) do używania Wnioskodawca może rozpoznać jako pośrednie koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, tj. w dniu, na który zostały one ujęte w księgach rachunkowych Spółki, jako koszty rachunkowe - proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w Spółce, a nie jak twierdzi Wnioskodawca - w dniu ich faktycznej zapłaty.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.