- dotyczy możliwości zaliczenia wartości diet z tytułu podróży służbowych do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej, prowadzonej jako podmiot jednoosobowy w zakresie świadczenia usług kierowcy na trasach krajowych i zagranicznych.

sygnatura: PDF/E/4117-1-147/06

autor: Izba Skarbowa w Olsztynie Ośrodek Zamiejscowy w Elblągu

data: 2006-12-11

Działając na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późń. zm.) po rozpatrzeniu zażalenia Pana Stanisława Z. zam. O. .., ..-... O., na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostródzie Nr PD/415-28/06 z dnia 30 sierpnia 2006 r. stwierdzające, iż stanowisko w sprawie możliwości zaliczenia diet do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług kierowcy - jest nieprawidłowe

odmawiam zmiany zaskarżonego postanowienia

Pan Stanisław Z. (NIP ...-...-..-..) pismem z dnia 1 czerwca 2006 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostródzie z prośbą o wyjaśnienie dotyczące stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnośnie możliwości zaliczenia wartości diet z tytułu podróży służbowych do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej, prowadzonej jako podmiot jednoosobowy w zakresie świadczenia usług kierowcy na trasach krajowych i zagranicznych.

W piśmie tym Wnioskodawca nadmienił, że do tej pory ww. diet nie księgował w koszty. Ponadto wyraził pogląd, że żaden przepis ustawy nie wyłącza tych diet z kosztów uzyskania przychodu właściciela firmy, w związku z czym uważa, iż mogą one być za takie uznane. Pan Stanisław Z. oświadczył również, że wobec Niego nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, ani postępowanie przed sądem administracyjnym w zakresie dotyczącym pytania. Do powyższego wniosku Podatnik załączył kserokopię wyroku NSA z dnia 15 września 2005 r. (FSK 2175/2004).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ostródzie, po dokonaniu oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2006 r. Nr PD/415-28/06 uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w sprawie możliwości zaliczenia diet do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług kierowcy.

W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji stwierdził, iż wyjazdy Podatnika, który prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług kierowcy, stanowią podstawowy przedmiot tej działalności, dlatego nie mogą być traktowane jako podróże służbowe w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z definicją podróży służbowych zawartą w art. 775 § 1 Kodeksu pracy. Tym samym więc nie dają one podstawy do wyliczenia diet za czas podróży służbowych i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Pan Stanisław Z. pismem z dnia 6 września 2006 r. złożył zażalenie na w/w postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostródzie.

Nie zgadza się z sentencją tego postanowienia Skarżący twierdzi, że z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż ustawodawca wyłącza z kosztów wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Uważa, że w przeciwieństwie do stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostródzie, osoby prowadzące działalność gospodarczą z tytułu odbywania podróży służbowych nie mogą rozliczyć w kosztach uzyskania przychodów kosztów faktycznie poniesionych z tytułu zwiększonych wydatków w czasie takiej podróży, lecz mogą rozliczyć się tylko swoistym ryczałtem, tj. wartością diet za czas podróży służbowej przysługującym pracownikom. Według Strony wykładnia literalna przywołanego przepisu wskazuje, że odwołanie do przepisów dotyczących pracowników, tj. rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Społecznej służy ustawodawcy tylko do określenia wysokości limitu tego ryczałtu, którego nie można przekroczyć. Zdaniem Strony bezzasadne jest również sięganie do definicji podróży służbowej zawartej w ustawie Kodeks Pracy. W opinii Skarżącego nie można posiłkować się legalną definicją zawartą w akcie prawnym regulującym zupełnie inne stosunki prawne nieadekwatne w żadnej mierze do rozpatrywanej sytuacji. Jak twierdzi Skarżący Kodeks Pracy wyznacza tylko i wyłącznie ramy relacji pomiędzy pracownikiem, a pracodawcą i nie dotyczy osób prowadzących indywidualnie działalność gospodarczą bez zatrudniania pracowników. Natomiast właściwego rozumienia pojęcia podróży służbowej osób prowadzących działalność gospodarczą, według Strony, należy szukać nie w Kodeksie Pracy, ale raczej w orzecznictwie, zgodnie z którym za zagraniczną podróż służbową należy uznać wykonywanie bezpośrednio przez przedsiębiorcę zadania służącego uzyskaniu przychodu poza granicami kraju. Na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska Skarżący przywołał wyrok Sądu Najwyższego z dnia 30 maja 2001 r. - (sygn: PKN 424/00-OSNP 2003/7/172) i z dnia 22 stycznia 2004 r. - (sygn: PK 298/03-OSWP 2004/23/399) oraz wyrok NSA z dnia 15 września 2005 r. - (sygn: FSK 2175/2004). Wskazując na powyższe Pan Stanisław Z. uważa stanowisko organu I instancji w tej sprawie za nieuprawnione.

Naczelnik przesyłając zażalenie wraz z aktami sprawy do organu odwoławczego wniósł o utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia.

Organ II instancji pismem nr PDF/E/4117-1-147/06-1 z dnia 3 października 2006 r. zawiadomił Pana Stanisława Z. o możliwości zapoznania i wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie materiałów i dowodów. Podatnik mimo skutecznego doręczenia tego zawiadomienia, nie skorzystał z tego prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie zważył, co następuje.

Biorąc pod uwagę obowiązujące w powyższym zakresie przepisy prawa podatkowego należy wyjaśnić, iż zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późń. zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle natomiast art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającejwysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Do odrębnych przepisów o których wyżej mowa należy rozporządzę: e Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. nr 236, poz. 1991 ze zm.).

Zgodnie z powyższym przedsiębiorcy przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych w tej samej wysokości, w jakiej przysługują one pracownikom, jednakże zasadniczą kwestią jest ustalenie czy konkretna osoba prowadząca działalność gospodarczą w określonym zakresie w ogóle odbywa podróż służbową.

Dla poprawnego zastosowania powyższego przepisu należy wyjaśnić pojęcie podróży służbowej. Pojęcia tego nie definiują przepisy prawa podatkowego.

Definicja podróży służbowej została zawarta w art. 77⁵ § 1 (Urząd mylnie wskazał 775 K.p.)ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. nr 21, poz. 94 z późń. zm.). W świetle tego przepisu za podróż służbową należy uznać wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadania służbowego. W związku z powyższym należy stwierdzić, że o podróży służbowej decyduje m.in. to, że zadanie wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizowane jest poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy (właściciela) lub poza stałym miejscem wykonywania zadań zleconych. Działalność gospodarcza w zakresie usług transportowych ze swej istoty nie jest wykonywana w stałym miejscu.

Wyjazdy poza siedzibę przedsiębiorcy, związane ze świadczeniem tego rodzaju usług, bez wątpienia należy uznać za czynności stanowiące przedmiot prowadzonej gospodarczej. Zatem świadczenie usług transportowych w ramach wykonywanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej stanowi istotę tej działalności - czynności te nie wiążą się z odbywaniem podróży służbowej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Pan Stanisław Z. osobiście świadczy usługi na rzecz firm prowadząc samochody na trasach polskich i zagranicznych, a zatem stanowią one przedmiot działalności gospodarczej i przemieszczanie się w celu ich realizacji nie może być traktowane jako podróż służbowa. W związku z powyższym w przypadku prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wykonywania wskazanych przez Pana Stanisława Z. usług, brak jest uzasadnienia dla przyjęcia, iż świadcząc te usługi odbywa podróż służbową.

Zdaniem organu odwoławczego, w przypadku kierowców, wyjazd z miejsca stałego postoju nie oznacza rozpoczęcia podróży służbowej, a jedynie rozpoczęcie wykonania konkretnej usługi transportowej. Odmienna interpretacja skutkowałaby tym, że praca kierowcy w praktyce sprowadzałaby się do ciągłego odbywania podróży służbowych.

Zatem w przypadku Pana Stanisława Z., który stale podróżuje w ramach wykonywanych usług transportowych nie ma przesłanek do uznania, iż świadcząc te usługi odbywa podróże służbowe. Tym samym brak jest podstaw do wyliczenia diet za czas podróży według zasad określonych w w/w rozporządzeniach i uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

W przypadku zaś przywołanych przez Skarżącego orzeczeń wydanych przez Sąd Najwyższy z dnia 30.05.2001r. - (sygn: PKN 424/00-OSNP 2003/7/172) oraz z dnia 22.01.2004r. - (sygn: PK 298/03- OSNP 2004/23/399) stwierdzić należy, że orzeczenia te nie potwierdzają stanowiska przedstawionego przez Skarżącego.

W pierwszym z w/w orzeczeń Sąd Najwyższy odwołując się do definicji podróży służbowej zawartej w przepisach dotyczących podróży na obszarze kraju tj. w zarządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 14 sierpnia 1990r. w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych na obszarze kraju (M.P. Nr 39, poz.387 z późn. zm.), rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 1 czerwca 1998r. w sprawie zasad ustalania oraz wysokości należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 69, poz. 454 z późn. zm.) istotnie stwierdza, że "według jednobrzmiących § 1 ust. 2 tych aktów podróżą służbową jest wykonywanie zadania określonego przez pracodawcę poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika, w terminie i miejscu określonych w poleceniu wyjazdu służbowego." Stwierdzenie to odnosi się jednak do pracownika zatrudnionego na podstawie umowy o pracę, a nie do osoby prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych. Również stwierdzenie Sądu Najwyższego zawarte w orzeczeniu z dnia 22.01.2004r.- sygn.: PK 298/03 (OSNP 2004/23/399), że "czas pracy kierowcy pojazdu ciężarowego przeznaczony na wykonywanie-w terminie i państwie określonym przez pracodawcę-zadań wymagających ponoszenia przez pracownika dodatkowych kosztów (wyżywienia lub noclegów), z natury rzeczy kwalifikuje się jako odbywanie pracowniczych zagranicznych podróży służbowych, które wymagają zrekompensowania przez pracodawcę uzasadnionych kosztów poniesionych przez pracownika.", odnosi się do pracownika, a nie do przedsiębiorcy prowadzącego działalność, który zatrudnia pracownika. Stąd brak jest podstaw do uznania, iż powyższe orzeczenia Sądu Najwyższego przemawiają na korzyść Strony. Przywołany zaś przez Skarżącego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.09.2005r. - sygn: FSK 2175/04 wydany został w indywidualnej konkretnej sprawie i stąd nie może mieć wpływu na wynik rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Dodać również należy, że Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 5 grudnia 2003 r. Nr PB 2/AS-033-0600-2495/03, podobnie jak organ odwoławczy, stwierdziło, iż przedsiębiorcy świadczącemu usługi w zakresie transportu samochodowego nie przysługuje prawo zaliczenia w koszty uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych.

Z uwagi na powyższe zastosowanie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozpatrywanej sprawie nie znajduje uzasadnienia. Tym samym stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostródzie należy uznać za prawidłowe.

Zatem mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i prawny należało orzec jak w sentencji.

Decyzja niniejsza jest ostateczna.

Na niniejszą decyzję służy Stronie prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 2. Skargę do sądu administracyjnego wnosi się w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, w terminie 30 dni od daty doręczenia tej decyzji, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (adres do korespondencji: Izba Skarbowa w Olsztynie Ośrodek Zamiejscowy w Elblągu, PI. Jagiellończyka 5, 82 - 300 Elbląg).