czy na podstawie art.16 ust. 3 f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerwę w wysokości przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d/ utworzoną także na wierzytelności z tytułu kredytów ( pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. , a zaliczonych do kategorii stracone przed dniem 1 stycznia 2003 r., jeżeli ich nieściągalność nie została uprawdopodobniona?
sygnatura: 1401/BP-I/4230Z-109/06/EŻ
autor: Izba Skarbowa w Warszawie
data: 2006-11-29
| słowa kluczowe: | koszty uzyskania przychodów, kredyt bankowy, niedziałanie prawa wstecz (lex retro non agit), pożyczka, rezerwy bankowe, rezerwy celowe, rezerwy na wierzytelności nieściągalne, uprawdopodobnienie nieściągalności |
D E C Y Z J A
Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 w związku z art. 14 b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz .U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia Banku z dnia 18.09.2006 r. na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 06.09.2006 r. Nr 1472/SOI/423-19/06/BLG w sprawie udzielenia pisemnej informacji co do zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych
o r z e k a
- odmówić zmiany kwestionowanego postanowienia i uznania stanowiska Podatnika przedstawionego we wniosku z dnia 22.06.2006 r. za prawidłowe.
U Z A S A D N I E N I E
Bank pismem z dnia 22.06.2006 r. wystąpił z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego .
Bank zwrócił się z pytaniem: czy na podstawie art.16 ust. 3 f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rezerwę w wysokości przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d/ utworzoną także na wierzytelności z tytułu kredytów ( pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. , a zaliczonych do kategorii stracone przed dniem 1 stycznia 2003 r., jeżeli ich nieściągalność nie została uprawdopodobniona?
Zdaniem Banku zgodnie z przepisem art.16 ust. 3 f/ w/ w ustawy ma on prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw utworzonych na kredyty (pożyczki) oraz gwarancje (poręczenia) spłaty kredytów i pożyczek , które zostały zaliczone do kategorii stracone, a których nieściągalność nie została uprawdopodobniona zakwalifikowanych do tej kategorii zarówno przed jak i po dniu 1 stycznia 2003r.
Według Banku jedynym kryterium czasowym ograniczającym możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw na kredyty stracone ( w wysokości przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d ustawy) utworzonych na wierzytelności , których nieściągalność nie została uprawdopodobniona, jest data udzielenia kredytu- kosztem podatkowym mogą być rezerwy na kredyty udzielone po dniu 1 stycznia 1997 roku.
Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wydając postanowienie w dniu 06.09.2006r. Nr 1472/SOI/423-19/06/BLG uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe.
W wyniku analizy przepisów w zakresie działalności banku, rachunkowości i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w tym przepisu art. 16 ust. 3 f/ ustawy podatkowej organ I instancji stwierdził, że nie daje uprawnienia Bankowi do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw na pokrycie 25 % kwoty kredytów( pożyczek) zaliczonych do kategorii stracone oraz 25 % zakwalifikowanych do kategorii stracone należności z tytułu gwarancji ( poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek , bez konieczności uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności , utworzonych przed dniem 1 stycznia 2003 r. Interpretacja odmienna w tym zakresie przedstawiona przez Bank , stanowiłaby naruszenie konstytucyjnej zasady, iż prawo nie może działać wstecz.
Strona pismem z dnia 18.09.2006 r. znak złożyła zażalenie na w/w postanowienie zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 16 ust. 3 f /w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d/ ustawy podatkowej.
Po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem, Strona przesłała pismo z dnia 09.10.2006 r. Nr RS/RP/536-1657/2006, w którym podtrzymuje stanowisko w niniejszej sprawie.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego w pytaniu Banku oraz interpretacji przepisów prawa podatkowego zawartej w postanowieniu , będącym przedmiotem zażalenia stwierdza, co następuje:
Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy podatkowej nie uważa się za koszt uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw , które ten przepis zezwala zaliczyć w ciężar kosztów , a które zostały wymienione w art. 16 ust.1 pkt 26 lit. a-e w/ w ustawy.
Wyjątkiem od zasady nieuznania za koszt uzyskania przychodu rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności jest m. in. wymieniona w lit. d/ tego przepisu rezerwa na pokrycie 25 % kwoty kredytów ( pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 25 % zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji ( poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek udzielonych przez bank po dniu 01.01.1997 r.
W przepisie art. 16 ust. 3 f/ ustawy zawarta jest szczególna regulacja , przypadek wykraczający poza zakres art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy.
Zgodnie z przytoczonym przepisem w przypadku zakwalifikowania kredytów ( pożyczek) oraz gwarancji(poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek udzielonych przez bank , z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 26 lit. a/ tiret drugie i lit. c/ , do kategorii straconych , a których nieściągalność nie została uprawdopodobniona , za koszty uzyskania przychodów uważa się wysokość rezerwy ustalonej zgodnie z ust. 1 pkt 26 lit. d/.
Stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków ( Dz. U. Nr 218, poz. 2147) banki tworzą rezerwy na ryzyko związane z ich działalnością, zwane dalej "rezerwami celowymi", w odniesieniu do ekspozycji kredytowych. Przez ekspozycje kredytowe zarówno ustawa o podatku dochodowego od osób prawnych - art. 16 ust. 2 d/ jak i rozporządzenie rozumie należności, z wyłączeniem odsetek, także skapitalizowanych oraz udzielone zobowiązania pozabilansowe o charakterze finansowym i gwarancyjnym.
Z punktu widzenia prawa bilansowego stosownie do §8 w/ w rozporządzenia Ministra Finansów rezerwy celowe tworzy się w ciężar kosztów. Rezerwy te obciążają koszty banku już w momencie ich utworzenia.
Z kolei z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw , które wymagają uprawdopodobnienia nieściągalności ma miejsce w roku podatkowym , w którym nieściągalność została uprawdopodobniona .
Natomiast rezerwy zakwalifikowane do kategorii "stracone" wymienione w art. 16 ust. 3 f/ ustawy podatkowej stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich utworzenia dla celów bilansowych. Przedmiotowy przepis stwierdza, że w razie zakwalifikowania kredytu ( pożyczki) do kategorii "stracone" którego nieściągalność nie została uprawdopodobniona koszt podatkowy tego kredytu ustala się w sposób analogiczny jak w przypadku kredytów ( pożyczek) "wątpliwych".
Organ odwoławczy zauważa , że ustawodawca wprowadził w/ w przepis do ustawy nowelą z dnia 30 sierpnia 2002 r. ( Dz. U. Nr 169, poz. 1384) z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2003 roku. Z uwagi na brak przepisów przejściowych oraz zasadę , iż prawo nie działa wstecz , nie stanowią kosztu uzyskania przychodu rezerwy na pokrycie kredytów( pożyczek) zakwalifikowane do kategorii stracone, bez konieczności uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności , które zostały utworzone przed dniem 1 stycznia 2003 roku .
W związku z powyższym należało orzec jak na wstępie.