Czy składki płacone przez Spółkę z tytułu zawarcia umowy OC, powinny stanowić przychód poszczególnych członków zarządu, rady nadzorczej i prokurentów?

sygnatura: IBPB2/415-1642/08/BD

autor: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

data: 2008-12-30

Wniosek ORD-IN: [ 1031 kB]

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 06 października 2008r. (data wpływu do tut. Biura - 13 października 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia opłacanej przez Spółkę składki z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej do przychodu członków zarządu, członków rady nadzorczej i prokurentów - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2008r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia opłacanej przez Spółkę składki z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej do przychodu członków zarządu, członków rady nadzorczej i prokurentów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zamierza zawrzeć umowę ubezpieczenia szkód powstałych w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków organów niepublicznych spółek kapitałowych. Zakresem ubezpieczenia i przedmiotem ubezpieczenia będą objęci wszyscy członkowie zarządu, rady nadzorczej oraz prokurenci. Przedmiotem ubezpieczenia jest odpowiedzialność cywilna ubezpieczonego za szkody wyrządzone Spółce lub osobom trzecim w skutek uchybień w wykonywaniu funkcji przez zarząd, prokurentów lub członków rady nadzorczej. Umowa ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej władz Spółki zakłada, że ubezpieczyciel zobowiązuje się spełnić określone świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Ubezpieczonym są władze Spółki. Obowiązek zapłaty leży po stronie Spółki. Ewentualne odszkodowanie wynikające z zakresu ochrony umowy ubezpieczenia zostanie wypłacone na rzecz poszkodowanego - nigdy nie będzie wypłacone ubezpieczonemu członkowi władz Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy składki płacone przez Spółkę z tytułu zawarcia takiej umowy, powinny stanowić przychód poszczególnych członków zarządu, rady nadzorczej i prokurentów...

Zdaniem wnioskodawców brak przysporzenia po stronie władz Spółki. Zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem ze stosunku są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze, bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania. Za ,,nieodpłatne świadczenie" dla celów podatkowych uznać należy takie świadczenia, które prowadzą do wzrostu majątku podatnika. Nieodpłatne świadczenie, które nie daje podatnikowi przysporzenia niedającego się wycenić zgodnie z art. 11 ust. 2a powyższej ustawy, nie może stanowić przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 12 ww. ustawy wyraźnie stanowi, że przychodem są ,,faktycznie otrzymane" świadczenia. Fakt, że umowa ubezpieczenia zostaje zawarta przez Spółkę na rzecz członków swoich władz, wcale nie powoduje otrzymania przez osoby fizyczne jakiegokolwiek świadczenia. Z istoty umowy wynika, że beneficjentem ubezpieczenia jest zawsze osoba trzecia. Ponadto korzyści jakie może osiągnąć ubezpieczony mają charakter wyłącznie hipotetyczny - jeżeli ubezpieczyciel nie wypłaci odszkodowania, czy to z braku przyczyny jej przyznania czy też nie uznania roszczenia - to jak może powstać przychód. W dotychczasowej praktyce Ministerstwa Finansów, Izb Skarbowych i Urzędów Skarbowych wielokrotnie przedmiotem analizy były świadczenia o charakterze grupowym, skierowane do nieokreślonego bliżej kręgu odbiorców, gdzie bezpośrednio nie można wskazać przychodu przypadającego na poszczególne osoby. Zgodnie z ugruntowanych orzecznictwem i interpretacjami organów podatkowych o konieczności opodatkowania świadczenia można mówić tylko wtedy, gdy opłaty przybiorą postać zindywidualizowaną np. łączna wartość będzie wielokrotnością indywidualnych składek. Natomiast zgodnie z treścią ogólnych warunków (w załączeniu): ,,składkę na czas trwania ochrony ubezpieczeniowej ustala ubezpieczyciel, po dokonaniu indywidualnej oceny ryzyka dokonywanej na dzień zawarcia lub przedłużenia umowy ubezpieczenia". Tym samym składka nie jest uzależniona od liczby ubezpieczonych lecz od oceny ryzyka. Należy również mieć na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych, które zapadło na podstawie analogicznych stanów faktycznych, m.in. orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2007r. sygn. akt III SA/Wa 1302/07. ,,Jeżeli pracodawca wykupuje polisę zbiorowego ubezpieczenia pracowników, to takie działanie pociąga powstanie przychodu po stronie pracowników jedynie wtedy, gdy konstrukcja składki ubezpieczeniowej pozwala na przypisanie każdemu pracownikowi konkretnej wartości składki. Przypisanie przychodu z tego tytułu jest więc możliwe jedynie w sytuacji, gdy wartość zapłaconej przez pracodawcę składki wynika ze zsumowania składek ubezpieczeniowych, które dotyczą poszczególnych pracowników. W związku z powyższym, po stronie pracownika nie powstaje przychód, jeżeli wysokość składki ubezpieczenia zbiorowego ustalana jest w sposób ryczałtowy dla wszystkich pracowników lub dla wybranej grupy".

Stanowisko takie jest również słuszne z praktycznego punktu widzenia. Skład np. rady nadzorczej może w okresie trwania umowy ulec zmianie i w takiej sytuacji trudno byłoby podzielić składkę ubezpieczeniową na przychód poszczególnych członków rady. Jeszcze bardziej dyskusyjne byłoby kalkulowanie jaką wysokość składki należałoby doliczyć poszczególnym osobom. Doliczenie ,,każdemu po równo" nie byłoby najwłaściwszym rozwiązaniem, ze względu na różny zakres odpowiedzialności i zaangażowania w pracę i procesy decyzyjne. Zawarcie przez Spółkę umowy ubezpieczenia OC na rzecz zarządu, prokurentów i członków rady nadzorczej, nie powoduje powstania jakiegokolwiek przychodu na rzecz tychże osób.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1, tejże ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń. Dotyczy to zarówno podatników osiągających przychody ze stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście jak i podatników osiągających przychody z innych źródeł.

W praktyce, w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również kwoty składek OC pokrywanych przez ubezpieczającego dla członków organów swoich władz. Wobec braku przepisów zwalniających je z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę ubezpieczenia zakład ubezpieczeń zobowiązuje się spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę, natomiast stosownie do zapisu art. 822 tejże ustawy przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zakład ubezpieczeń zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, względem których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo osoba, na której rzecz zostaje zawarta umowa ubezpieczenia. Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia OC nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu, rady nadzorczej, prokurenta,). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje jednak powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Przychody członków organów osób prawnych i prokurentów są kwalifikowane do źródeł, których rodzaj określany jest w zależności od sposobu, w jaki powierzono organom wykonywanie obowiązków. Stosownie do powyższego, mogą oni osiągać przychody ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. m.in.

• ze stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracy nakładczej, emerytury lub renty (pkt 1),
• z działalności wykonywanej osobiście (pkt 2).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wskazany w powołanym przepisie zakres świadczeń uznawanych za przychody ze stosunku pracy nie ma charakteru zamkniętego.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin ,,świadczenie" pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 Kodeksu oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania się przez podmiot zobowiązany. Dla celów podatkowych pojęcie ,,nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Świadczenie nie musi mieć charakteru rękodajnego. Wystarczy, że świadczeniodawca swoim działaniem powoduje, że osoba, na rzecz której jest to działanie otrzymuje korzyści finansowe.

Członkowie zarządu (rady nadzorczej) oraz prokurenci osiągać będą zatem korzyść finansową, gdyż nie są zobowiązani do zapłaty składki ubezpieczeniowej na własne ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej, ponieważ pokrywać tę składkę za nich będzie wnioskodawca. Dzięki temu u członków zarządu (rady nadzorczej) oraz prokurentów dochodzić będzie do przysporzenia w majątku, gdyż inny podmiot ponosi koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie muszą oni uszczuplać swojego majątku. Osoby te są zatem beneficjentami ubezpieczenia, gdyż dzięki niemu nie będą narażone na dochodzenie przez ubezpieczającego lub osoby trzecie wobec nich roszczeń wynikających z pełnionych funkcji. Nieodpłatnym świadczeniem będzie zatem zapewnienie ochrony członkom zarządu (rady nadzorczej) i prokurentom przed ewentualnymi stratami finansowymi wynikającymi z obowiązku pokrycia szkód powstałych w wyniku podjętych przez nich decyzji w sytuacji, kiedy za tę ochronę w postaci polisy ww. osoby nie płacą. A takie działanie, to wbrew twierdzeniu wnioskodawcy oznacza otrzymanie konkretnego, wymiernego świadczenia przez świadczeniobiorcę.

Mając na uwadze powyższe, uzyskiwana przez członka zarządu (rady nadzorczej) korzyść w postaci opłaconych przez ubezpieczającego składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej stanowić będzie nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku gdy pełnione przez niego obowiązki wynikają ze stosunku pracy. W sytuacji natomiast sprawowania danej funkcji na podstawie aktu powołania, otrzymana korzyść nie jest zaliczana do przychodów ze stosunku pracy, lecz do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co zaś tyczy się przychodów prokurentów to w ich przypadku również kwalifikacja określonego świadczenia do konkretnego źródła przychodu uzależniona jest od tego w ramach jakiego stosunku cywilnoprawnego wykonują czynności prokurenta dla Spółki.

Spółka stoi na stanowisku, iż brak zindywidualizowania osób ubezpieczonych w polisie i możliwość zmiany osób ubezpieczonych w okresie ubezpieczenia powoduje, że nie jest możliwe obliczenie wartości składki przypadającej proporcjonalnie na każdą z tych osób.

Argument wnioskodawcy, iż składka ubezpieczeniowa jest bezimienna i nie jest przypisana do konkretnej osoby oraz że zmianie ulega skład osobowy np. rady nadzorczej, w tym przypadku nie znajduje uzasadnienia, gdyż w każdym okresie objętym ubezpieczeniem, za jaki płacona jest składka znany jest skład członków organów władz jak i prokurentów ubezpieczonych w danym okresie czasu. Ilość członków zarządu, rady nadzorczej czy prokurentów pełniących swe funkcje w okresie objętym ubezpieczeniem i ich dane osobowe znajdują się niewątpliwie w posiadaniu Spółki. W rezultacie można więc wskazać każdą osobę, która jest objęta ubezpieczeniem, a także okres, w którym korzystała z ochrony ubezpieczeniowej. Uwzględniając następnie wysokość zapłaconej składki oraz okres ubezpieczenia można ustalić wysokość przychodu przypadającego na konkretną osobę. Możliwość ustalenia, jakim osobom przysługują korzyści z tytułu opłacanej składki, nie budzi wątpliwości. Tak więc nie ma podstaw, aby umowę ubezpieczenia obejmującą członków zarządu, rady nadzorczej bądź prokurentów traktować jako zdarzenie niepowodujące przysporzenia po stronie ww. osób tylko dlatego, że jest to umowa, która będzie mieć postać zbiorową, a składka naliczana będzie w sposób ryczałtowy.

Jednocześnie należy zauważyć, iż nie jest również przekonujący argument, że wykupienie zbiorowej polisy ubezpieczeniowej przez Spółkę dotyczącej odpowiedzialności cywilnej dla swoich członków zarządu, członków rady nadzorczej jak i prokurentów uniemożliwia przypisanie konkretnego przychodu dla poszczególnych władz Spółki objętych ubezpieczeniem. W interesie wnioskodawcy leży, aby w celu należytego wywiązania się z obowiązku płatnika tak układać stosunki prawne z ubezpieczającym by indywidualizacja świadczeń nie nastręczała trudności. Nadmienić również należy, iż zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądowym, ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych świadczeniobiorców mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku prawnego. Tak więc, problemy techniczne związane z ujednoliceniem ogólnej kwoty na polisie ubezpieczeniowej dotyczącej odpowiedzialności cywilnej członków zarządu, rady nadzorczej czy prokurentów nie mogą prowadzić do niemożności wyodrębnienia jaka wartość opłacanej składki przypadać będzie na daną ubezpieczoną osobę.

Podkreślić należy, iż istotą przedmiotowej umowy jest to, że opłacana przez ubezpieczającego składka zwalnia ubezpieczonych (członków organów Spółki i prokurentów)

z obowiązku poniesienia przez nich, z własnego majątku odszkodowania, którego obowiązek zapłaty może powstać wskutek wyrządzenia szkody, w wyniku ich osobistych działań jako członków zarządu, rady nadzorczej bądź prokurentów. W takiej sytuacji nie dojdzie do uszczerbku na majątku ww. osób. Jeżeli zatem ubezpieczający pokrywa koszty polisy od odpowiedzialności cywilnej dla zatrudnionych członków zarządu, rady nadzorczej i prokurentów koszt składek z tytułu ich ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, zaliczać należy do ich przychodów osiąganych w związku z pełnieniem obowiązków. Przychód u tych osób powstanie w momencie poniesienia tych świadczeń przez ubezpieczającego, a więc w momencie zapłaty składki ubezpieczeniowej.

Reasumując, składka ubezpieczeniowa płacona przez ubezpieczającego na ubezpieczenie członków zarządu, rady nadzorczej i prokurentów, stanowić będzie przychód ww. osób i z tego tytułu na ubezpieczającym ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, stanowisko wnioskodawcy nie mogło zostać uznane za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się natomiast do wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroku sądu, należy stwierdzić, iż orzeczenia sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Do wniosku wnioskodawca dołączył dokument. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.