Termin obniżania podatku należnego w przypadku wystawiania faktur korygujących.

sygnatura: IBPP2/443-947/08/BW

autor: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

data: 2008-12-19

Wniosek ORD-IN: [ 2031 kB]

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2008r. (data wpływu 9 października 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy do zmniejszenia obrotu (w rozumieniu przepisów VAT) o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur konieczne jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy do zmniejszenia obrotu (w rozumieniu przepisów VAT) o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur konieczne jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wystawia faktury korygujące zmniejszające podatek VAT należny (faktury korygujące ,,in minus").

Wnioskodawca wskazał, że nie posiada potwierdzeń odbioru części wystawianych od 2005 roku faktur korygujących. Przyczynami z powodu których nie posiada potwierdzeń odbioru faktur korygujących są zarówno przyczyny leżące po jego stronie - przyjęto zły system doręczania faktur korygujących, jak i przyczyny leżące po stronie odbiorców faktur.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do zmniejszenia obrotu (w rozumieniu przepisów o VAT) o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur, konieczne jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej, czy też w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007r. (sygn. U 6/06) oraz wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, w tym w szczególności wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2008r. (sygn. I SA/Bd 249/08), WSA w Rzeszowie z dnia 19 lutego 2008r. (sygn. I SA/Rz 919/07), WSA w Warszawie z dnia 16 listopada 2007r. (sygn. III SA/Wa 805/07), można dokonać zmniejszenia obrotu bez konieczności otrzymania takiego potwierdzenia ...

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: uptu) ,,obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartości zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur".

Zgodnie z art. 1 ust 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. (dalej: Dyrektywa), ,,VAT, obliczony jest od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów".

Powyższe przepisy są wyrazem jednej z fundamentalnych zasad podatku VAT - tj. zasady proporcjonalności podatku VAT do ceny.

Wnioskodawca stwierdził, że zasada proporcjonalności podatku VAT, która na gruncie polskiego ustawodawstwa wyrażona jest między innymi poprzez art. 29 ust. 4 uptu jest przez ten przepis prawidłowo realizowana.

Przepis ten bowiem jednoznacznie nakazuje zmniejszać obrót w sytuacji wystąpienia przynajmniej jednej z przyczyn w nim określonych. Każda z przesłanek (podstaw nakazujących zmniejszenie obrotu) wymienionych w art. 29 ust. 4, stanowi samodzielną podstawę do dokonania obniżenia podatku należnego, a ziszczenie się jednej z nich skutkuje obniżeniem obrotu i tym samym zmniejszeniem tego podatku. Zdaniem Wnioskodawcy użyte w tym artykule pojęcie ,,obrót zmniejsza się" nadaje temu przepisowi charakter imperatywny. Przepis nie daje podatnikowi dowolności w ocenie czy powinien obrót zmniejszyć czy też nie, sformułowanie ,,obrót zmniejsza się" jednoznacznie nakazuje dokonanie zmniejszenia obrotu.

Dodatkowo art. 29 ust. 4 uptu jest przepisem kompletnym, tj. nie zawiera żadnej klauzuli ani delegacji do uregulowania dodatkowych warunków pozwalających na zmniejszenie obrotu.

Wnioskodawca stwierdził, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wprowadza więc warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej jako podstawy do zmniejszenia obrotu o kwoty wynikające z korekt faktur. Zgodnie z ustawą sam fakt zaistnienia przesłanek do wystawienia faktury korygującej oraz poprawne jej wystawienie skutkuje obowiązkiem zmniejszenia obrotu.

Na podstawie art. 106 ust. 8 uptu, uprawniającego Ministra Finansów do uregulowania w formie rozporządzenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych które powinny one zawierać oraz sposobu i okresu ich przechowywania, Minister Finansów wydał w dniu 25 maja 2005 roku rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej: Rozporządzenie).

Zgodnie z § 16 ust. 4 Rozporządzenia, potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc/kwartał w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie.

Wnioskodawca reasumując stwierdził, że przepis § 16 ust. 4 Rozporządzenia jest sprzeczny z art. 29 ust. 4 uptu. § 16 Rozporządzenia uzależnia zmniejszenie obrotu o kwoty wynikające z faktur korygujących od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, natomiast art. 29 ust. 4 uptu nakazuje bezwarunkowo zmniejszenie obrotu w sytuacji wystawienia faktury korygującej ,,in minus".

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę fakt iż mamy do czynienia ze sprzecznością postanowień aktu rangi ustawowej (art. 29 ust. 4 uptu) z postanowieniami aktu rangi podustawowej (§ 16 ust. 4 Rozporządzenia) zastosować się należy do przepisów ustawy. Przepis szczególny rangi podustawowej nie może uchylać przepisu ogólnego wyższej rangi. Reasumując posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie jest elementem koniecznym do zmniejszenia obrotu o kwotę wynikającą z korekt faktur (zgodnie z art. 29 ust. 4 uptu).

Wnioskodawca stwierdził także, iż dodatkowo § 16 ust. 4 Rozporządzenia zakresem swojej regulacji przekracza zakres wskazany w upoważnieniu do wydania Rozporządzenia, który to zakres określony został w art. 106 ust. 8 uptu.

§ 16 ust. 4 Rozporządzenia jest także sprzeczny z art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż rozporządzenie zostało wydane bez szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie. § 16 ust. 4 Rozporządzenia jest sprzeczny także z art. 217 Konstytucji RP, gdyż nakładanie podatków, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków może nastąpić tylko w drodze ustawy a nie rozporządzenia.

Powyższe zarzuty zostały potwierdzone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 roku. W uzasadnieniu do wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in. ,, (...) w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wobec kategorycznego brzmienia zaskarżonego przepisu, nie jest możliwe stwierdzenie jego legalności i konstytucyjności poprzez wyłożenie go w sposób zgodny z Konstytucją oraz z ustawą o podatku od towarów i usług. Zakwestionowany przepis, uzależniając prawo do odliczenia podatku należnego od podatku naliczonego od posiadania przez sprzedającego potwierdzenia doręczenia faktury korygującej, modyfikuje ustawowe zasady odliczania podatku i oddziałuje na określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tymczasem - co podkreśla się w piśmiennictwie - faktura, dokument celny, decyzja organu podatkowego mają być jedynie sposobami udokumentowania (potwierdzenia) faktu, że podatek naliczony to taka właśnie, a nie inna kwota."

Ponadto Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż ,,Przyjęcie zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego oznacza, że wypadki, w których w ustawach podatkowych zamieszczane są upoważnienia do wydawania aktów podustawowych, zdeterminowane są przede wszystkim brzmieniem art. 217 Konstytucji, w dalszej zaś dopiero kolejności wymaganiami zawartymi w art. 92 Konstytucji. Podustawowe akty prawne mogą zatem zawierać takie tylko uregulowania z zakresu prawa podatkowego, które stanowią dopełnienie regulacji zastrzeżonej dla materii ustawowej pod warunkiem, że spełniają wymagania art. 92 ust. 1 Konstytucji. Akty podustawowe mogą zawierać wyłącznie uregulowania uzupełniające to, co zostało uregulowane w ustawie, i tylko w zakresie nieprzesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku".

Wnioskodawca wskazał, iż powyższe zarzuty oraz jego stanowisko potwierdzają także wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Zgodnie z uzasadnieniem do wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2008r. (sygn. I SA/Bd 249/08): ,,(...) z uwagi na wagę regulacji objętej niekonstytucyjnym przepisem, unormowania wspólnotowe, powody, dla których Trybunał odroczył termin utraty mocy obowiązującej spornego przepisu, niewystępowanie w przedmiotowej sprawie nadużyć podatkowych - sam brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej, mimo odroczenia utraty mocy obowiązującej tego przepisu, nie może być podstawą do pozbawienia spółki prawa do obniżenia podatku należnego".

Zgodnie z uzasadnieniem do Wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 19 lutego 2008r. (sygn. I SA/Rz 919/07): ,,Zakwestionowany przepis, uzależniając prawo do odliczenia od posiadania przez podatnika-sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej, nie formułuje wyłączenie porządkowej powinności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Posiadanie tego potwierdzenia stanowi bowiem podstawę do odliczenia podatku. Zaskarżony § 16 ust. 4 rozporządzenia określa zatem jeden z istotnych elementów stanu podatkowego, co - zgodnie z art. 217 Konstytucji - zastrzeżone jest dla materii ustawowej. W świetle powyższego należy stwierdzić, że zaskarżony przepis jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji". W tym stanie rzeczy WSA w Rzeszowie stwierdził iż skarżący był uprawniony do pomniejszenia obrotu o kwoty wynikające z korekt faktur pomimo braku potwierdzenia odbioru tych faktur przez kontrahenta.

Zgodnie z uzasadnieniem do Wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 listopada 2007r. (sygn. III SA/Wa 805/07): ,,W związku z tym stanowisko wyrażone w niniejszej sprawie przez organy należało uznać za błędne, gdyż uprawnienie do uwzględnienia w deklaracji VAT kwot wynikających z faktur VAT korygujących zmniejszających obrót oceniać należy wyłącznie na podstawie art. 29 ust. 4 uptu, który nie przewiduje obowiązku dysponowania przez podatnika potwierdzeniem odbioru faktury korygującej przez nabywcę, przed złożeniem deklaracji uwzględniającej korektę obrotu i podatku należnego".

Reasumując, biorąc pod uwagę wyrok Trybunału Konstytucyjnego oraz orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, Wnioskodawca stoi na stanowisku iż posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie jest elementem koniecznym do zmniejszenia obrotu o kwotę wynikającą z korekt faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W ust. 4 powołanego art. 29 ustawodawca przewidział możliwość zmniejszenia obrotu o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ww. ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) regulujące m. in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Stosownie do § 16 ust. 4 wyżej powołanego rozporządzenia sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Powołany powyżej przepis art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług jasno stanowi, iż kwoty, o które zmniejsza się obrót muszą zostać udokumentowane. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego - dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał.

Potwierdzenie takie uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy, iż przepis § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, jest sprzeczny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej należy wskazać, iż organy podatkowe nie są uprawnione do orzekania o niekonstytucyjności przepisów prawa. Stosownie do art. 188 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.) o zgodności przepisów prawa z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzeka wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. Zauważa się, iż wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007r., sygn. akt U 6/06 Trybunał Konstytucyjny uznał, iż faktycznie ww. przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia jest niezgodny z obowiązującą ustawą o podatku od towarów i usług oraz z Konstytucją. Co do zasady Trybunał jednak zgodził się, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, dlatego też odroczył utratę obowiązywania mocy niekonstytucyjnego przepisu na maksymalny okres dwunastu miesięcy. Tym samym należy stwierdzić, iż za okres objęty przedmiotowym wnioskiem ww. przepis posiada moc obowiązującą.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. organ pragnie tutaj zauważyć, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Wyroki sądów nie mają natomiast charakteru powszechnie obowiązującego prawa.

Zauważa się też, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wyroki sądów są wydane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły. Bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy są powołane we wniosku wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, tj. stanu prawnego obowiązującego do dnia 30 listopada 2008r.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r., kwestie będące przedmiotem przywołanego wyżej przepisu § 16 ust. 4 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług reguluje art. 29 ust. 4a-4c ustawy z dnia 11 marca 2004r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., ostatnia zmiana Dz. U. z 2008r. Nr 209, poz. 1320).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej.