INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2010 r. (data wpływu 1 października 2010 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu wydatkowania dochodu przeznaczonego na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu wydatkowania dochodu przeznaczonego na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe i stany faktyczne.

Fundacja (dalej: ,,Wnioskodawca" lub ,,Fundacja") zgodnie z art. 2 statutu, w oparciu o który działa, prowadzi działalność statutową, której celem jest działanie na rzecz zapewnienia wszechstronnej pomocy finansowej i organizacyjno-technicznej w tworzeniu i prowadzeniu działalności przez związki kredytowe. Fundacja w szczególności:

• propaguje ideę związków kredytowych,
• prowadzi działalność oświatowo-wychowawczą, w szczególności kształci personel związków kredytowych i upowszechnia doświadczenia ruchu,
• służy wszechstronną pomocą prawną, techniczną, organizacyjną i finansową związkom kredytowym w ich tworzeniu i prowadzeniu przez nie działalności,
• prowadzi prace naukowo-badawcze i studialne nad ruchem związków kredytowych,
• prowadzi działalność oświatowo-wychowawczą, w szczególności w zakresie kształcenia personelu związków kredytowych i upowszechniania doświadczeń ruchu;
• współpracuje ze Światową Radą Związków Kredytowych;
• prowadzi akcje dobroczynne.

Dla realizacji celów statutowych Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą polegającą na:

• obejmowaniu udziałów w spółkach, w tym w spółce akcyjnej z udziałem kapitału zagranicznego prowadzącej działalność ubezpieczeniową,
• działalności szkoleniowej i wydawniczej w dziedzinach związanych z profilem Fundacji,
• działalności w zakresie doradztwa, kontroli jak również weryfikacji dokumentacji finansowej związków kredytowych,
• świadczeniu usług komputerowych i innych usług na rzecz związków kredytowych.

Ponadto, zgodnie z art. 3 statutu Fundacja może osiągać dochody z prowadzonej działalności gospodarczej, z darowizn, zapisów i spadków oraz dochody ze swojego majątku. Prowadząc działalność Fundacja osiąga dochody ze źródeł wskazanych w statucie.

Jak to zostało wskazane powyżej, zgodnie z art. 2 statutu Fundacji celem działalności Wnioskodawcy jest między innymi działalność naukowa i oświatowa. Dla realizacji celów statutowych w zakresie działalności naukowej zarząd Fundacji powołał jednostkę organizacyjną w ramach której działają dwa piony, których zadaniem jest szeroko rozumiana działalność naukowa, tj.:

Realizując powyższe cele, oba piony działają poprzez:

(i) w zakresie badań nad historią oraz rozwojem i perspektywami spółdzielczości:

• organizowanie konferencji i spotkań naukowych, krajowych i międzynarodowych, w celu propagowania rozwoju spółdzielczości finansowej i edukacji ekonomicznej, współpracę naukową z podobnymi jednostkami w kraju i zagranicą,
• fundowanie stypendiów i organizowanie staży dla najzdolniejszych naukowców w zakresie spółdzielczości, historii, finansów, prawa i ekonomii,
• prowadzenie i wspieranie badań naukowych z zakresu historii spółdzielczości, diagnozowania aktualnej sytuacji ruchu spółdzielczego oraz prognozowania rozwoju tego ruchu w Polsce i na świecie, ze szczególnym uwzględnieniem spółdzielczości finansowej,
• wydawanie publikacji naukowych, w szczególności wydań książkowych prac magisterskich, doktoranckich i habilitacyjnych dotyczących spółdzielczości, z zakresu historii, ekonomii, finansów i prawa,
• organizację konkursów na prace naukowe dotyczące spółdzielczości z zakresu historii, ekonomii, finansów i prawa,
• udział jako konsultant społeczny w pracach nad tworzeniem rozwiązań prawnych oraz inicjowanie dyskusji na temat koniecznych zmian w prawodawstwie polskim w istotnych dla spółdzielczości dziedzinach, w szczególności w zakresie gospodarki i finansów,
• prowadzenie monitoringu aktów prawnych i innych standardów Unii Europejskiej z dziedziny spółdzielczości, finansów i ekonomii,
• tworzenie programów dla społeczności lokalnych, służących ich rozwojowi i budowaniu świadomości ekonomicznej,
• wspomaganie rozwoju spółdzielczości finansowej w innych krajach poprzez realizację projektów naukowych, opartych na doświadczeniach, pracach badawczych i analizach.

(ii) w zakresie wypracowywania zasad prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o fundamenty etyki:

• promowanie, inspirowanie, wspieranie i prowadzenie prac naukowych oraz działań służących szerzeniu zachowań etycznych w gospodarce, a szczególnie prace naukowo - badawcze w zakresie inwestowania odpowiedzialnego społecznie,
• organizowanie konferencji, sympozjów, zjazdów naukowych i szkoleniowych, wydawanie czasopism, wydawanie publikacji poświęconych etyce w działalności gospodarczej, szczególnie w zakresie inwestowania odpowiedzialnego społecznie,
• prowadzenie prac badawczych, mających na celu wypracowanie i stałą aktualizację metod i wskaźników służących do oceny podmiotów prowadzących działalność gospodarczą pod względem przestrzegania przez nie norm etycznych,
• opracowywanie i publikowanie informacji (np. w postaci wskaźników, indeksów lub ratingów), ułatwiających identyfikację podmiotów gospodarczych przestrzegających norm etycznych, szczególnie emitentów papierów wartościowych,
• na podstawie wypracowanych metod i instrumentów przyznawanie certyfikatów etycznych podmiotom gospodarczym, szczególnie emitentom papierów wartościowych oraz dalsze monitorowanie i badanie przestrzegania przez nie zasad etycznych w prowadzeniu działalności gospodarczej,
• współpracę naukową i wymianę doświadczeń z innymi krajowymi i międzynarodowymi podmiotami działającymi na rzecz przestrzegania norm etycznych przy prowadzeniu działalności gospodarczej.

Do realizacji celów statutowych w zakresie działalności oświatowo-wychowawczej zarząd Fundacji powołał jednostkę organizacyjną: Akademia Spółdzielcza, która została zarejestrowana w Wydziale Oświaty Urzędu Miasta jako niepubliczna placówka kształcenia ustawicznego. Głównym celem działalności Akademii jest zaspokajanie potrzeb społecznych w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych, rozwoju ogólnego uczestników szkoleń oraz uzupełnianie wiedzy, zwłaszcza z zakresu ekonomii, zarządzania, finansów, prawa, bankowości, rachunkowości, podatków, spółdzielczości, w tym spółdzielczości finansowej oraz szeroko rozumianych zagadnień społecznych: Akademia Spółdzielcza realizuje swoje zadania poprzez prowadzenie i organizację:

• szkoleń, kursów, seminariów, wykładów, konferencji oraz zajęć praktycznych z zakresu ekonomii, zarządzania, finansów, prawa, bankowości, rachunkowości, podatków, spółdzielczości, nauk społecznych, w szczególności w związku z funkcjonowaniem spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej;
• innych kursów mających na celu doskonalenie umiejętności zawodowych, zwłaszcza organizacyjno-biurowych, menedżerskich, psychologicznych, marketingowych; kursów nauki języków obcych;
• praktyk zawodowych w placówkach spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych;
• seminariów, wykładów, konferencji i innego rodzaju spotkań mających na celu propagowanie idei spółdzielczości.

Działalność prowadzona przez Fundację polega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zaś zwolnienie podatkowe dotyczy wyłącznie dochodu przeznaczonego i wydatkowanego na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W 2009 r. Fundacja rozpoczęła prowadzenie działalności naukowej oraz oświatowo-wychowawczej przewidzianej w art. 2 statutu Fundacji i w związku z powyższym zarząd Fundacji, który jest jednocześnie organem zatwierdzającym sprawozdanie finansowe i dzielącym wynik Fundacji, postanowił, że wszystkie dochody uzyskane przez Fundację począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r. przeznaczone będą w całości na działalność naukową i oświatowo-wychowawczą, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, a w konsekwencji podlegać będą zwolnieniu z opodatkowania. Z początkiem 2010 r. zakres realizowanej działalności statutowej Fundacji został poszerzony o działalność dobroczynną, analogicznemu rozszerzeniu uległa treść uchwały Zarządu Fundacji o przeznaczeniu dochodu osiąganego przez Fundację. Aktualnie Fundacja obok działalności naukowej, oświatowo-wychowawczej i dobroczynnej oraz działalności gospodarczej prowadzi również inną działalność statutową (zgodnie ze wskazanymi wyżej postanowieniami Statutu Fundacji) W dniu 29 kwietniu 2009 r. Fundacja otrzymała pozytywną interpretację indywidualną, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB3/423-67/09/MT, potwierdzającą stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zwolnienia dochodu uzyskanego przez Fundację z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy. W dniu 4 grudnia została wydana na wniosek Fundacji indywidualna interpretacja prawa podatkowego o sygn. ITPB3/423-505a/09/AW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając z upoważnienia Ministra Finansów potwierdził prawidłowość stanowiska Fundacji, zgodnie z którym wysokość dochodów Fundacji powinna zostać określona na zasadach ogólnych, tj. poprzez pomniejszenie uzyskiwanych przychodów o koszty ich uzyskania, bowiem działalność prowadzona przez Fundację polega w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zaś zwolnienie podatkowe dotyczy wyłącznie dochodu przeznaczonego i wydatkowanego na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca prowadząc działalność statutową ponosi szereg różnego rodzaju wydatków dotyczących zarówno bezpośrednio działalności naukowej i oświatowo-wychowaczej, jak i działalności gospodarczej oraz związanych pośrednio z obydwoma rodzajami prowadzonej działalności, w tym w szczególności dotyczących zakupu podlegających amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych służących realizacji celów statutowych Fundacji. Fundacja prowadzi księgi rachunkowe na podstawie ustawy o rachunkowości, w oparciu o które ustala wynik podatkowy - tj. wysokość dochodu lub straty, zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy. W celu określenia wysokości dochodu (straty) podatkowej zgodnie z przepisami omawianej ustawy, Fundacja wyłącza z kosztów uzyskania przychodów szereg pozycji kosztów bilansowych, niestanowiących podatkowych kosztów uzyskania przychodów, np. bilansowe rezerwy na należności wątpliwe i przeterminowane; bilansowe odpisy aktualizujące wartość wyrobów gotowych; bilansowe odpisy aktualizujące wartość rozpoczętych inwestycji, które to koszty nie wiążą się z wydatkowaniem jakichkolwiek kwot pieniężnych (rezerwy i odpisy nie są związane z realizacją celów naukowych lub oświatowo-wychowawczych). Równocześnie Fundacja ujmuje w prowadzonej ewidencji rachunkowej koszty przyszłych okresów, tj. poniesione w roku podatkowym, ale dotyczące wyniku bilansowego przyszłych okresów.

Fundacja, w związku z działalnością prowadzoną w zakresie uzyskiwania przychodów z posiadanego majątku, osiąga przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których udziały (akcje) stanowią własność Fundacji dywidendy.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

1. Czy podlega opodatkowaniu część dochodu Fundacji odpowiadająca kosztom rezerw bilansowych, bilansowych odpisów aktualizacyjnych oraz odpisów amortyzacyjnych niestanowiących zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów uzyskania przychodów...
2. Czy przez wydatkowanie dochodu zwolnionego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, rozumieć należy poniesienie wydatków na zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych bezpośrednio służących prowadzeniu działalności naukowej i oświatowo-wychowawczej, czy też dokonywane od tych środków i wartości odpisy amortyzacyjne niestanowiące kosztów uzyskania przychodów...
3. Czy w przypadku niezłożenia płatnikowi oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1a wskazanej ustawy, dochody Fundacji z tytułu otrzymanej dywidendy przeznaczone i bez względu na termin wydatkowane na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, korzystają ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania drugiego, w zakresie pozostałych pytań sprawa zostanie rozpatrzona odrębnymi pismami.

W odniesieniu do pytania drugiego Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie od podatku dochodowego określone w art. 17 ust. 1 ww. ustawy dotyczące podatników przeznaczających dochód na cele statutowe stosowane jest, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy, w tym także na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz ulepszenie środków trwałych. Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 tejże ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w tej części, która odpowiada poniesionym wydatkom na ich nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (np. nabytych za dochody podlegające zwolnieniu od podatku dochodowego).

Mając na uwadze brzmienie ww. przepisów należy wskazać, że Wnioskodawca korzystający ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, wydatkując dochód przeznaczony do objęcia zwolnieniem na cele określone w art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji celów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, dokonuje wydatkowania dochodu w chwili zakupu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej - wówczas bowiem ma miejsce ,,wydatek", tj.: przeniesienie własności określonej ilości pieniędzy tytułem zapłaty ceny za nabywany składnik majątku.

Tym niemniej, z uwagi na brzmienie przepisu art. 15 ust. 6 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 48 wskazanej ustawy, Wnioskodawca określając wysokość osiągniętego dochodu (straty) na podstawie art. 9 ust. 1 tej ustawy, zalicza do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wartość odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1b omawianej ustawy i wykazuje w ten sposób dochód, który w tej części nie może podlegać wydatkowaniu w jakikolwiek sposób, albowiem odpowiadające temu dochodowi koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów nie dotyczą rzeczywistych transakcji - odpis amortyzacyjny jest wyłącznie zapisem księgowym, z którego dokonaniem nie wiąże się żaden rzeczywisty wydatek (wydatek taki został bowiem dokonany wcześniej, ale zgodnie z przepisami regulującymi prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz art. 9 ust. 1 ww. ustawy nie jest on uwzględniany dla celów określenia wyniku podatkowego prowadzonej działalności). Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy wydatkowanie dochodu przeznaczonego do objęcia zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1b ww. ustawy następuje jednokrotnie, tj. w momencie zapłaty ceny nabycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Wykazywany przez Wnioskodawcę dochód, w części odpowiadającej niestanowiącym kosztu uzyskania przychodu odpisom amortyzacyjnym od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych za środki zwolnione od podatku, w sposób określony w art. 17 ust. 1b tej ustawy, które Wnioskodawca zobowiązany jest uwzględniać w prowadzonych księgach podatkowych oraz przy obliczeniu wysokości dochodu (straty) podatkowej, z uwagi iż nie wiążą się z nim żadne rzeczywiste wydatki nie może być uznany za podlegający wydatkowaniu, w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 1b oraz art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwolnienie o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Dokonując analizy przedmiotowego przepisu zauważyć należy, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej. Zasada prymatu wykładni językowej szczególnego znaczenia nabiera, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 372/04, ONSAiWSA 2005/1/17). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechna metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

W przedmiotowym przepisie ustawodawca wprost wskazał, iż zakup środków trwałych i/lub wartości niematerialnych i prawnych stanowi wydatkowanie dochodu. W konsekwencji to moment zakupu danego środka trwałego i/lub wartości niematerialnej i prawnej jest kluczowy dla uznania, że w danej sytuacji dojdzie do wydatkowania dochodu, czyli nastąpi spełnienie warunku umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia.

Jednocześnie podkreślić należy, iż w związku z tym, że Fundacja rozliczy poniesiony wydatek w momencie jego poniesienia, tym samym nie może traktować wartości ewentualnych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tych środków trwałych, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jako podstawy do korzystania ze zwolnienia, gdyż prowadziłoby to do podwójnego ujmowania tego samego wydatku w rozliczeniu dochodu zwolnionego, co jest niedopuszczalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.