INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2012 r. (data wpływu: 1 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną, a w konsekwencji zmiany statusu z komandytariusza na akcjonariusza - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. w zakresie określenia skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną, a w konsekwencji zmiany statusu z komandytariusza na akcjonariusza.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka B.V. (zwana dalej ,,Wnioskodawcą") jest komandytariuszem spółki J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w S. (zwanej dalej ,,J."), która to spółka zajmuje się dystrybucją różnych rodzajów klejów. Wnioskodawca uiszcza miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych (zwany dalej ,,podatkiem CIT") od udziału Wnioskodawcy w zysku osiąganym przez J. J. nie dokonała w roku 2012 żadnych wypłat środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy z tytułem jego udziału w zysku J.

W dniu 4 września 2012 r. wspólnicy J. podjęli jednomyślną uchwalę o przekształceniu J. w trybie art. 551 i następne Kodeksu spółek handlowych w spółkę komandytowo-akcyjną pod firmą J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (zwaną dalej ,,SKA").

Komplementariuszem SKA będzie spółka J. sp. z o.o., akcjonariuszami SKA będą: Wnioskodawca posiadający akcje o łącznej wartości nominalnej 45.000,00 złotych i Dr. Z. B. posiadający akcje o łącznej wartości nominalnej 5.000,00 złotych. Statut SKA stanowi, że jej pierwszy rok obrotowy kończy się 31 grudnia 2012 r. Rejestracja przekształcenia J. (wpis SKA) w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego spodziewane jest w połowie listopada 2012 r. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości księgi J. nie zostaną zamknięte na dzień jej przekształcenia w SKA. Sprawozdanie finansowe sporządzone przez SKA na dzień 31 grudnia 2012 r. obejmować będzie zatem okres od 1 stycznia 2012 r. do 31. grudnia 2012 r.

Planowane jest, że SKA nie wypłaci swoim akcjonariuszom dywidendy z zysku wykazanego przez SKA w sprawozdaniu finansowym na dzień 31 grudnia 2012 r., obejmującym okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przekształcenie J. w SKA oznaczać będzie, iż zaliczki miesięczne na podatek CIT uiszczone przez Wnioskodawcę w trakcie roku 2012 z tytułu udziału w zysku J. będą stanowiły nadpłatę podatku CIT...

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie J. w SKA i brak zamknięcia ksiąg J. na dzień przekształcenia doprowadzi do tego, że sprawozdanie finansowe sporządzone przez SKA na dzień 31 grudnia 2012 r. obejmować będzie okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r.

Zysk wypracowany w ciągu roku 2012 przez J. zarówno w formie spółki komandytowej, jaki spółki komandytowo-akcyjnej (po rejestracji przekształcenia w SKA przez poznański sąd rejestrowy) będzie w całości zyskiem SKA. Kwestią kluczową dla odpowiedzi na pytanie postawione przez Wnioskodawcę jest zatem moment wystąpienia obowiązku Wnioskodawcy do zapłaty podatku CIT z tytułu jego udziału w zysku SKA jako jej akcjonariusza. Wyjaśnienie tego zagadnienia znajduje się w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, podjętej w siedmioosobowym składzie z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygnatura akt II FPS 1/11, zwanej dalej Uchwałą). Wnioskodawca stanowisko NSA przedstawione w Uchwale w pełni akceptuje i uznaje za swoje. NSA jednoznacznie stwierdza w Uchwale, iż: ,,(...) Moment powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na tryb zapłaty podatku. Zgodnie z art. 25 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, z zastrzeżeniem ust 1 b, 2 a, 3-6 a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Natomiast w myśl art. 5 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Z kolei art. 5 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że zasady wyrażone w ust 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Dla zastosowania powyższych przepisów istotne jest, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Za niedopuszczalne w świetle art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zatem uznać opodatkowanie przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W tym stanie rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych. Zgodnie więc z treścią art. 25 ust 1 ustawy podatkowej o podatku dochodowym od osób prawnych w warunkach, w których akcjonariusz nie otrzymał przychodów w ciągu roku obrotowego, lecz dopiero po jego zakończeniu obowiązek uiszczenia zaliczki w tym roku się nie ziści. Niemożliwe staje się więc zastosowanie zarówno art. 25 ust 1 jak art. 5 ust 1 ustawy podatkowej o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast, zgodnie z art. 25 ust 1 tej ustawy, obowiązek wpłacania zaliczki powstaje z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Dopiero wówczas akcjonariusz będzie zobowiązany do wykazania dochodu w zeznaniu podatkowym.(...)"

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia Uchwały Wnioskodawca wywodzi, iż wobec faktu, iż jego udział w zysku J. w roku 2012 (zarówno przed jak i po jej przekształceniu w SKA) będzie dla Wnioskodawcy udziałem akcjonariusza w zysku spółki komandytowo- akcyjnej, to przekształcenie J. w SKA skutkować będzie brakiem przychodu (dochodu) Wnioskodawcy z tytułu udziału w zysku SKA powstałego w ciągu roku 2012, co z kolei oznaczać będzie brak obowiązku Wnioskodawcy do uiszczania w trakcie roku 2012 zaliczek na podatek CIT. Zaliczki na podatek CIT uiszczone przez Wnioskodawcę w trakcie roku 2012 przed przekształceniem J. w SKA stanowić będą zatem nadpłatę podatku CIT w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest kwestia określenia skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną, czego efektem będzie zmiana statusu Wnioskodawcy partycypującego w spółce przekształcanej z komandytariusza na akcjonariusza. Powyższe zagadnienie ma istotne znaczenie dla określenia zasad opodatkowania komandytariusza/akcjonariusza, albowiem z racji statusu zajmowanego w spółce zasady opodatkowania występujące pomiędzy różnymi rodzajami wspólników różnią się w sposób zasadniczy. Należy mieć bowiem na uwadze, iż komandytariusz w spółce komandytowej, w przypadku podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, wykazuje dochód podatkowy (przychód minus koszty uzyskania przychodu) z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej na zasadach wyrażonych w art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: ,,ustawa o CIT"). Przepis ten stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W konsekwencji, powołane powyżej uregulowanie zakłada obowiązek wykazania przez komandytariusza przychodów z udziału w spółce osobowej łącznie z przychodami uzyskiwanymi w ramach prowadzenia działalności w formie spółki kapitałowej, przy czym przychody te łączą się proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Zasada ta znajduje również zastosowania w przypadku określania kosztów uzyskania przychodów, co sprawia, iż dochód podatkowy rozumiany jako suma przychodów minus koszty jego uzyskania uzyskiwany z tytułu udziału w spółce osobowej podlega łącznemu rozpoznaniu z pozostałymi dochodami osoby prawnej.

Jednocześnie podnieść należy, iż wskazany powyżej sposób określania podstawy opodatkowania aktualizuje po stronie osoby prawnej (w niniejszej sprawie komandytariusza w spółce komandytowej) obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy (art. 5 w zw. z art. 25 ust. 1 ustawy o CIT). Tym samym, podatnicy podatku dochodowego osób prawnych łącząc swoje przychody i koszty ich uzyskania zgodnie z art. 5 ustawy o CIT obowiązani są wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Powyższe w sposób jednoznaczny wskazuje, iż dokonywane przez Wnioskodawcę wpłaty na poczet zaliczek znajdują swoje normatywne uzasadnienie w ustawie o CIT , co sprawia, iż nie sposób uznać je za nienależne a w rezultacie podlegające zwrotowi z tytułu nadpłaty. Obowiązku uiszczenia wpłaty na zaliczkę, nie przekreśla późniejsze przekształcenie formy prawnej spółki, w której Wnioskodawca uczestniczy. Organ interpretacyjny stoi bowiem na stanowisku, iż do momentu przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną obowiązek uiszczenia zaliczek w stosunku do Wnioskodawcy istniał i tym samym winien być rozliczony w ramach określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Przekształcenie formy prawnej i uzyskanie w rezultacie tego przekształcenia przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółce przekształconej (komandytowo-akcyjnej) ma jedynie taki skutek, iż od momentu przekształcenia Wnioskodawca wykazuje przychód podatkowy jedynie z tytułu otrzymanej dywidendy. W konsekwencji, dopiero w momencie przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną po stronie Wnioskodawcy nie będzie miał zastosowania obowiązek uiszczania zaliczek na podatek dochodowy, oczywiście do momentu otrzymania dywidendy przez Spółkę. Pogląd ten pozostaje w zgodzie z powołaną przez Podatnika uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FPS 1/11), jak również interpretacją ogólną wydaną przez Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125. Należy mieć bowiem na uwadze, iż cytowana w części motywacyjnej wniosku uchwała NSA dotyczy li tylko zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, nie przesądzając kwestii będącej przedmiotem zapytania Podatnika, a mianowicie wpływu przekształcenia na określenie podstawy opodatkowania w danym roku podatkowym.

W ocenie organu interpretacyjnego sukcesja praw i obowiązków wynikająca z przekształcenia osobowej spółki prawa handlowego (art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) nie może być rozumiana jako przyzwolenie na opodatkowanie danego podmiotu jedynie na zasadach przynależnych podmiotowi przekształconemu. Wstąpienie we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki wywiera ten skutek, iż spółka przekształcona dokonująca rozliczenia uwzględnia w jego ramach wcześniejsze rozliczenia dokonywane przed przekształceniem jednak na podstawie reżimu prawnego właściwego dla spółki przed przekształceniem. W niniejszej sprawie z racji przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną, przy zastosowaniu normy z art. 5 ustawy o CIT, sytuacja Wnioskodawcy ulegnie zmianie dopiero z dniem przekształcenia i tym samym zaliczki wpłacane zgodnie z reżimem obowiązującym dla wspólników spółek komandytowych są prawnie uzasadnione i nie mogą podlegać zwrotowi.

W konsekwencji, pomimo braku zamknięcia ksiąg rachunkowych, Wnioskodawca obowiązany jest stosować do dnia przekształcenia zasady obowiązujące przy opodatkowaniu wspólnika spółki komandytowej i dopiero od dnia przekształcenia opodatkowywać jedynie dywidendę otrzymaną z racji uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. Powyższe skutkować będzie obowiązkiem wykazywania przychodu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej w okresie jej istnienia, a także przychodu przybierającego postać dywidendy z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej od momentu przekształcenia spółki. Bez znaczenia dla podatkowego określenia podstawy opodatkowania pozostają uregulowania ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223), które nie mają podatkowo-twórczego charakteru. Nie decydują one zatem o określeniu zasad określania podstawy opodatkowania. Co więcej, art. 12 wspomnianej ustawy, nie wprowadza obowiązku kontynuowania prowadzenia ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółek osobowych, lecz wręcz przeciwnie przyjmuje jako zasadę obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej. Jedynie ust. 3 pkt 1 powołanego przepisu wprowadza odstępstwo od zasady odrębności ksiąg rachunkowych, w przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową. W ocenie organu interpretacyjnego, zasady wyrażone w ustawie o rachunkowości w żaden sposób nie podważają zatem wykładni przyjętej przez organ na podstawie ustawy o CIT a także ustawy Ordynacja podatkowa, nie prowadzą do absurdalnych rezultatów, których nie można byłoby pogodzić z ustawą określającą zasady rachunkowości.

Co więcej, Wnioskodawca będący wspólnikiem spółki komandytowej na podstawie art. 5 ustawy o CIT partycypuje we wszelkich przychodach i kosztach ich uzyskania otrzymywanych w ramach prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej, nie zaś jedynie w przychodach otrzymywanych w ramach dywidendy, jak to ma miejsce w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Tym samym pobrana zaliczka była należna i nie sposób uznać, iż miała ona charakter nadpłaconej należności względem skarbu państwa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.