INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 23 września 2013 r. (data otrzymania 30 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2013 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 10 grudnia 2004 r. Wnioskodawca wraz z małżonkiem nabyli nieruchomość gruntową z zamiarem budowy i prowadzenia gospodarstwa rolnego. W międzyczasie na sąsiedniej działce została uruchomiona hodowla, która byłaby uciążliwa i konkurencyjna dla działalności Wnioskodawcy. Jednocześnie pojawiła się możliwość przekwalifikowania ww. gruntu i podziału na mniejsze parcele. W związku z tym Wnioskodawca zdecydował się podzielić działki na osiem parceli pod zabudowę i trzy działki pod drogi dojazdowe. Podziału ewidencyjnego Wnioskodawca dokonał w 2007 r.

W 2008 r. Wnioskodawca rozpoczął sprzedaż nowopowstałych działek - pierwszą działkę sprzedał 19 lutego 2008 r., natomiast ostatnia została sprzedana 8 czerwca 2009 r. Wnioskodawca podkreślił, że przy sprzedaży działek za każdym razem był informowany o podatku dochodowym występującym przy sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od nabycia oraz o możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej. W związku z powyższym faktem 2 czerwca 2008 r. Wnioskodawca uzyskał prawomocną decyzję o pozwoleniu na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce 582/26, którą właścicielka - matka wnioskodawcy - zobowiązała się przekazać w formie darowizny Wnioskodawcy i jego małżonkowi. Pieniądze ze sprzedaży działek były sukcesywnie przekazywane na budowę domu mieszkalnego będącego własnością małżonków, na dowód czego Wnioskodawca posiada faktury i rachunki.

Wnioskodawca zaznaczył, że został wezwany do Urzędu Skarbowego, gdzie poinformowano go, że w związku z tym, że budowa budynku mieszkalnego była prowadzona na gruncie należącym do matki Wnioskodawcy nie ma on możliwości rozliczenia kosztów budowy domu mieszkalnego i skorzystania z ulgi mieszkaniowej.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1. Dlaczego przy budowie własnego budynku mieszkalnego, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym, wnioskodawca nie może skorzystać z ulgi mieszkaniowej...
2. Gdzie w ustawie o podatku dochodowym znajduje się zapis, że budowa własnego budynku mieszkalnego musi odbywać się na gruncie będącym własnością podatnika...

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód uzyskany ze sprzedaży ww. działek został przekazany na budowę własnego budynku mieszkalnego. W opinii wnioskodawcy, w ustawie nie ma zapisu mówiącego, że grunt znajdujący się pod budynkiem musi być własnością podatnika.

Wnioskodawca uważa, że zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód uzyskany ze sprzedaży działek został wydatkowany w ciągu 2 lat na własne cele mieszkaniowe - budowę własnego budynku mieszkalnego jednorodzinnego. W związku z tym podatek dochodowy z tytułu zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od nabycia nie powinien zostać naliczony i budowa powinna zostać zaliczona do ulgi mieszkaniowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) źródłem przychodu jest - z zastrzeżeniem ust. 2 - odpłatne zbycie m.in.:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wraz z małżonkiem nabyli w 2004 r. nieruchomość gruntową, która następnie w 2007 r. została podzielona na osiem mniejszych parceli pod zabudowę i trzy działki pod drogi dojazdowe. Wnioskodawca rozpoczął sprzedaż nowopowstałych działek w 2008 r. Pierwszą działkę sprzedał w 2008 r. a ostatnią w 2009 r.

Od 01 stycznia 2007 r. zmieniły się zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Jednakże zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) - do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007 r.

W myśl dyspozycji art. 28 ust. 2 i 2a cytowanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. - podatek od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Jak wynika z art. 28 ust. 2 i 2a ustawy - zasada określona w tym przepisie nie ma zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
• na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
• na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
• na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a).

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnień wynikających z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw (nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) wyłącznie na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe m.in. na budowę własnego budynku mieszkalnego. Przy czym w myśl art. 21 ust. 16 ww. ustawy - przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a) rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika, lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie.

Tymczasem z analizy stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca środki pieniężne przeznaczył na budowę domu mieszkalnego jednorodzinnego na gruncie stanowiącym własność jego matki, która zobowiązała się owy grunt przekazać Wnioskodawcy i jego małżonkowi w formie darowizny. Ponosząc wydatki Wnioskodawca ani jego małżonek nie dysponowali tytułem własności do nieruchomości, gdyż grunt wciąż należał do matki Wnioskodawcy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, co oznacza, że należy skorzystać z definicji nieruchomości zawartej w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym.

Tak więc biorąc pod uwagę konstrukcję ww. przepisu stwierdzić należy, że budynek trwale związany z nieruchomością gruntową stanowi jej część składową, co oznacza, że właścicielem zarówno gruntu jak i budynku wzniesionego na tym gruncie jest zawsze właściciel nieruchomości gruntowej, na której budynek ten został wybudowany. Jest to jedna z fundamentalnych zasad polskiego prawa rzeczowego. W rezultacie myli się Wnioskodawca pisząc, że wydatkował środki ze sprzedaży na budowę budynku mieszkalnego będącego jego własnością (wspólnie z małżonkiem). Wnioskodawca nie był właścicielem tego budynku, skoro nie był właścicielem gruntu, na którym budynek budował. Samo pozwolenie na budowę nie uczyniło z niego właściciela nieruchomości. Zobowiązanie matki do przekazania gruntu też nie sprawiło, że Wnioskodawca został właścicielem budynku, skoro nie towarzyszyło mu zawarcie w formie aktu notarialnego umowy przenoszącej własność do gruntu na Wnioskodawcę.

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca wraz z małżonkiem ponosili wydatki na budowę domu na gruncie stanowiącym własność matki Wnioskodawcy. Tymczasem z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret czwarty ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ze zwolnienia z opodatkowania może korzystać przychód wydatkowany nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. na budowę własnego budynku mieszkalnego lub jego części. Użycie w przepisie słowa ,,własnego" oznacza, że chodzi o budynek lub jego część, którego Wnioskodawca jest właścicielem lub współwłaścicielem w okresie, podczas którego wydatkuje środki ze sprzedaży (wynika to wprost z cytowanego powyżej art. 21 ust. 16 ww. ustawy).

W rozpatrywanej sprawie nie doszło do zawarcia umowy darowizny, bowiem - jak sam Wnioskodawca we wniosku zaznaczył - jego matka zobowiązała się do przekazania gruntu, na którym Wnioskodawca wraz z małżonkiem wybudowali budynek mieszkalny. Sam zamiar przekazania gruntu przez matkę na rzecz Wnioskodawcy oraz jego małżonka nie daje podstaw do skorzystania z omawianego zwolnienia. W niniejszej sprawie nie budzi żadnych wątpliwości, że własność budowanego budynku należała do właściciela gruntu, czyli matki Wnioskodawcy. W konsekwencji zauważyć należy, że Wnioskodawca nie budował własnego budynku, a jedynie poniósł nakłady na cudzym gruncie, na cudzy budynek.

Zatem nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód uzyskany ze sprzedaży działek został przekazany na budowę własnego budynku mieszkalnego bo w ustawie nie ma zapisu mówiącego, że grunt znajdujący się pod budynkiem musi być własnością podatnika.

Wyjaśnić należy, że budowa domu na gruncie stanowiącym własność matki Wnioskodawcy nie spełnia przesłanek do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy. Z regulacji tej jednoznacznie wynika, że w wypadku budowy, rozbudowy, remontu lub modernizacji budynku lub lokalu mieszkalnego ważne jest, aby w momencie ponoszenia wydatków na ten cel, lokal lub budynek stanowiły własność podatnika. Teza ta znalazła również potwierdzenie w linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, że preferencja podatkowa z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) dotyczy środków wydatkowanych wyłącznie na rozbudowę, remont, modernizację i budowę własnego domu mieszkalnego, a nie domu mieszkalnego stanowiącego własność innej osoby. Dotyczy to również nieruchomości, które mogą stanowić w przyszłości własność podatnika.

Z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 16 ww. ustawy wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości (...) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. na budowę własnego budynku mieszkalnego, który stanowi własność lub współwłasność podatnika (...).

Zatem Wnioskodawca mógłby skorzystać z powyższego zwolnienia tylko wówczas, gdyby był właścicielem bądź współwłaścicielem gruntu, na którym wybudował budynek mieszkalny co wynika z fundamentalnej zasady prawa rzeczowego, że właścicielem budynku jest ten, kto jest właścicielem gruntu, na którym stoi budynek. Skoro grunt należał do matki Wnioskodawcy, to Wnioskodawca nie budował własnego budynku, a jedynie poniósł nakłady na cudzy budynek i w związku z tym zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) nie ma zastosowania w omawianej sprawie.

Podsumowując, przychód uzyskany ze sprzedaży działek w 2008 r. i 2009 r. przeznaczony na budowę domu mieszkalnego na gruncie nie stanowiącym własności Wnioskodawcy nie został przeznaczony na jego własne cele mieszkaniowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r.

Stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie - w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.