INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2013r. (data wpływu 30 września 2013r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 listopada 2013r. (data wpływu 12 listopada 2013r.) oraz pismem z dnia 11 grudnia 2013r. (data wpływu 16 grudnia 2013r.) na wezwanie z dnia 6 grudnia 2013r. znak IPPP2/443-1052/13-3/DG o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług najmu wraz z kosztami eksploatacyjnymi i dodatkowymi - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2013r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 7 listopada 2013r. (data wpływu 12 listopada 2013r.) oraz pismem z dnia 11 grudnia 2013r. (data wpływu 16 grudnia 2013r.) na wezwanie z dnia 6 grudnia 2013r. znak IPPP2/443-1052/13-3/DG o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług najmu wraz z kosztami eksploatacyjnymi i dodatkowymi.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości (Przedmiot Najmu). Spółka jako Wynajmujący posiada podpisaną z klientem jako Najemcą umowę najmu nieruchomości na okres 120 miesięcy. Umowa przewiduje, że Najemca zobowiązany jest do uiszczania co miesiąc czynszu na rzecz Wynajmującego. Do wystawianych faktur za czynsz doliczany jest stosownie do przepisów ustawowych podatek VAT w kwocie 23%. Ponadto umowa najmu nieruchomości przewiduje, że Najemca zobowiązany jest też zwracać Wynajmującemu wszelkie koszty eksploatacyjne oraz koszty dodatkowe dotyczące przedmiotu najmu i spółki obiektowej. W szczególności umowa najmu nieruchomości definiuje koszty eksploatacyjne oraz koszty dodatkowe jako wszelkie koszty konieczne w celu należytej eksploatacji i rzetelnego zarządzania Przedmiotem Najmu jak również nakłady i koszty, które przypadają Wynajmującemu w związku ze spółką obiektową oraz wszelkie koszty, które przypadają Wynajmującemu z tytułu jego praw do Przedmiotu Najmu.

W szczególności jako koszty eksploatacyjne oraz koszty dodatkowe określane są zgodnie z umową:

1. wszystkie podatki, wydatki, opłaty, jak również wszelkiego rodzaju ciężary jakie przypadają Wynajmującemu z tytułu jego pozycji Wynajmującego i/lub jako właścicielowi przedmiotu Najmu, w szczególności podatki od nieruchomości i stosowne podatki od wartości gruntu.
2. koszty wszystkich zawartych zgodnie z umową umów ubezpieczeniowych,
3. koszty zależne ponoszone przez Wynajmującego w związku ze spółką obiektową, na przykład koszty założenia spółki, koszty koniecznych zmian umowy spółki, coroczne koszty doradztwa podatkowego i koszty biegłych rewidentów,
4. koszty ewentualnych pozwoleń wynikających z prawa dewizowego oraz inne opłaty rejestracyjne, na przykład opłaty rejestracyjne,
5. wszystkie podatki/opłaty i koszty przypadające w związku z zawarciem, zmianą, realizacją i zakończeniem umowy (w szczególności koszty wykonania umów związane z wpisem do ksiąg wieczystych, koszty dochodzenia prawa, koszty tłumaczeń),
6. wszystkie straty wynikające z ewentualnego opodatkowania zysków pozornych, w szczególności na podstawie ewentualnych ograniczeń w prawie przeniesienia straty na rok przyszły lub ograniczonych możliwości rewaloryzacyjnych i dewaluacyjnych lub zasad szacowania, na przykład w związku z przepisami dotyczącymi przeliczania kursów w przypadku wierzytelności i zobowiązań.

Spółka jako Wynajmujący obciąża Najemcę zgodnie z umową najmu nieruchomości kosztami eksploatacyjnymi oraz kosztami dodatkowymi poprzez wystawienie faktur sprzedażowych i dolicza do kwot netto podatek VAT w kwocie 23%. Usługa opisywana jest na fakturach jako ,,dodatkowa opłata zgodnie z Umową Najmu Nieruchomości", ,,dodatkowe koszty związane z najmem za miesiąc zgodnie z Umową Najmu Nieruchomości", ,,dodatkowa opłata tytułem refaktury kosztów polisy ubezpieczeniowej". Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż wynajmuje nieruchomość służącą do prowadzenia działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 11 grudnia 2013r. Wnioskodawca wskazał, że:

1. Ponoszone przez Spółkę koszty wskazane we wniosku (zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu) wymienione w punktach a-f, w tym także na przykład koszty zaokrągleń podatku VAT oraz koszty prowizji bankowych związane są z czynnościami wykonywanymi przez Spółkę mającymi na celu należytą eksploatację oraz rzetelne zarządzanie Przedmiotem Najmu. Zgodnie z punktem IX.1 Umowy najmu nieruchomości podpisanej pomiędzy Spółką a Najemcą wszelkimi kosztami eksploatacyjnymi i dodatkowymi (szczegółowo opisane we wniosku w opisie stanu faktycznego) obciążany jest Najemca poprzez wystawienie faktury. Zgodnie z Umową Najemca pokrywa dodatkowe koszty Wynajmującego ponoszone ,,w celu należytej eksploatacji i rzetelnego zarządzania Przedmiotem Najmu, jak również nakłady i koszty, które przypadają Wynajmującemu w związku ze spółką obiektową oraz wszelkie koszty, które przypadają Wynajmującemu z tytułu jego praw do Przedmiotu Najmu i nie są wliczane do całkowitych kosztów inwestycyjnych". Tak więc odpowiadając na pytanie wskazane w wezwaniu koszty związane są ze świadczeniem usługi najmu nieruchomości w sposób zgodny z postanowieniami umowy pomiędzy Wynajmującym a Najemcą i jako zawarte w Umowie najmu nieruchomości stanowią część usługi najmu nieruchomości.
2. Wyżej wymienione (w pytaniu 1 wezwania) koszty związane są z Przedmiotem Najmu w taki sposób, że umożliwiają należytą eksploatację Przedmiotu Najmu, jak też rzetelne nim zarządzanie, tak aby jakość świadczonych usług najmu nieruchomości była zgodna z Umową pomiędzy Wynajmującym a Najemcą.
3. Spółka obiektowa (zwana też spółką celową) to zgodnie z powszechnie stosowaną definicją spółka zakładana w celu realizacji konkretnego projektu inwestycyjnego. Spółka celowa powstaje jako niezależny podmiot prawa handlowego, który zawiera umowy niezbędne do zrealizowania konkretnego projektu. W tym przypadku Spółka spełnia tak rozumianą definicję ,,spółki obiektowej".
4. Spółka zawarła z klientem Umowę najmu nieruchomości.
5. Koszty polis ubezpieczeniowych związane są bezpośrednio z Przedmiotem Najmu. Zagadnienia związane z wymienionymi polisami ubezpieczeniowymi opisane zostały w Umowie najmu nieruchomości pomiędzy Wynajmującym a Najemcą. Zgodnie z punktem V.1 ,,Wynajmujący w okresie od momentu wydania Przedmiotu Najmu ubezpieczy przedmiot Najmu od szkód gruntu, budynków jak też szkód spowodowanych przez ogień, burzę, wodę, stłuczenia powierzchni szklanych, w oparciu o odpowiednie koszty przywrócenia stanu pierwotnego (i z częściowym wyłączeniem kosztów związanych z odpadami specjalnymi)". Ponadto w punkcie tym zawarta jest informacja, że ,,Wszelkie powstałe w związku z tym koszty są kosztami eksploatacyjnymi zgodnie z punktem IX". Natomiast punkt IX. 1 Umowy stanowi, że: ,,Wszelkimi kosztami eksploatacyjnymi i dodatkowymi dotyczącymi Przedmiotu Najmu i spółki obiektowej (...) obciążony zostaje Najemca". Tak więc polisy ubezpieczeniowe związane są bezpośrednio z Przedmiotem Najmu i jako koszty eksploatacyjne stanowią część świadczonej umowy najmu nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo dolicza 23% VAT przy wystawianiu faktur sprzedażowych dotyczących kosztów eksploatacyjnych oraz kosztów dodatkowych związanych z najmem nieruchomości (a w szczególności między innymi kosztów podatku od nieruchomości, kosztów polis ubezpieczeniowych, kosztów prowizji bankowych, kosztów zaokrągleń dotyczących podatku VAT)...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki Spółka jako Wynajmujący prawidłowo dolicza 23% VAT do wystawianych przez nią faktur sprzedażowych dotyczących kosztów eksploatacyjnych oraz kosztów dodatkowych (a w szczególności między innymi kosztów podatku od nieruchomości, kosztów polis ubezpieczeniowych, kosztów prowizji bankowych, kosztów zaokrągleń podatku VAT) jakie zgodnie z umową najmu nieruchomości Najemca zobowiązany jest zwrócić Wynajmującemu.

Spółka stoi na stanowisku, że wymienione koszty powinny być traktowane jako element podstawy opodatkowania leasingu, a więc podlegające opodatkowaniu VAT tak jak sama usługa leasingu, czyli stawką 23%. Stanowisko powyższe wynika z faktu, iż powyższe opłaty mają charakter podatku bądź kosztów niepodlegających podatkowi VAT wyłącznie dla samego właściciela środka trwałego (Wynajmującego), na co wskazuje ugruntowane i jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych. Dlatego też nie dziwi, że faktury wystawiane przez Wynajmującego na tego rodzaju koszty dodatkowe zawierają w sobie podatek VAT.

Uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 8.11.2010 roku (sygn. akt I FPS 3/10) dotycząca refakturowania kosztów ubezpieczeń stwierdza, że na gruncie przepisów ustawy o VAT finansujący jest zobowiązany potraktować refakturowany koszt ubezpieczenia jako element wynagrodzenia za sam leasing, a tym samym opodatkować ten koszt stawką podstawową VAT.

Ponadto zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ,,Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

W przypadku Spółki wszystkie koszty eksploatacyjne oraz koszty dodatkowe (a w szczególności między innymi koszty podatku od nieruchomości, koszty polis ubezpieczeniowych, kosztów prowizji bankowych, kosztów zaokrągleń podatku VAT) mają charakter usług pomocniczych w stosunku do usługi głównej jaką jest wynajem nieruchomości. Skutkiem tego usługi te powinny być na gruncie podatku VAT opodatkowane, tak jak usługa główna, czyli stawką 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższego wynika, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku - art. 29 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać na treść art. 30 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Zgodnie z wolą ustawodawcy, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.).

Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 ww. Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 cyt. Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Należy zauważyć, iż przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa w powołanym wyżej art. 8 ust. 2a ustawy, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym między właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi, co nie ma miejsca w przypadku świadczeń pomocniczych będących elementem usługi najmu (dzierżawy).

Według art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości. Spółka jako Wynajmujący posiada podpisaną z Najemcą umowę najmu nieruchomości na okres 120 miesięcy. Umowa przewiduje, że Najemca zobowiązany jest do uiszczania co miesiąc czynszu na rzecz Wynajmującego. Do wystawianych faktur za czynsz doliczany jest stosownie do przepisów podatek VAT w stawce 23%. Ponadto zgodnie z umową najmu nieruchomości Najemca zobowiązany jest też zwracać Wynajmującemu wszelkie koszty eksploatacyjne oraz koszty dodatkowe dotyczące przedmiotu najmu i Spółki obiektowej.

W szczególności jako koszty eksploatacyjne oraz koszty dodatkowe określane są zgodnie z umową:

1. wszystkie podatki, wydatki, opłaty, jak również wszelkiego rodzaju ciężary jakie ponosi Wynajmujący, w szczególności podatki od nieruchomości i stosowne podatki od wartości gruntu.
2. koszty wszystkich zawartych zgodnie z umową umów ubezpieczeniowych,
3. koszty zależne ponoszone przez Wynajmującego w związku ze spółką obiektową, na przykład koszty założenia spółki, koszty koniecznych zmian umowy spółki, coroczne koszty doradztwa podatkowego i koszty biegłych rewidentów,
4. koszty ewentualnych pozwoleń wynikających z prawa dewizowego oraz inne opłaty rejestracyjne,
5. wszystkie podatki/opłaty i koszty przypadające w związku z zawarciem, zmianą, realizacją i zakończeniem umowy,
6. wszystkie straty wynikające z ewentualnego opodatkowania zysków pozornych, w szczególności na podstawie ewentualnych ograniczeń w prawie przeniesienia straty na rok przyszły lub ograniczonych możliwości rewaloryzacyjnych i dewaluacyjnych lub zasad szacowania, na przykład w związku z przepisami dotyczącymi przeliczania kursów w przypadku wierzytelności i zobowiązań.

Ponoszone przez Spółkę koszty wymienione w punktach a-f, w tym także np. koszty zaokrągleń podatku VAT oraz koszty prowizji bankowych związane są z czynnościami wykonywanymi przez Spółkę mającymi na celu należytą eksploatację oraz rzetelne zarządzanie Przedmiotem Najmu. Koszty związane są ze świadczeniem usługi najmu nieruchomości w sposób zgodny z postanowieniami umowy pomiędzy Wynajmującym a Najemcą i jako zawarte w Umowie najmu nieruchomości stanowią część usługi najmu nieruchomości. Polisy ubezpieczeniowe związane są bezpośrednio z Przedmiotem Najmu i jako koszty eksploatacyjne stanowią część świadczonej umowy najmu nieruchomości.

Spółka jako Wynajmujący obciąża Najemcę zgodnie z umową najmu nieruchomości kosztami eksploatacyjnymi oraz kosztami dodatkowymi poprzez wystawienie faktur sprzedażowych i dolicza do kwot netto podatek VAT w kwocie 23%. Usługa opisywana jest na fakturach jako ,,dodatkowa opłata zgodnie z Umową Najmu Nieruchomości", ,,dodatkowe koszty związane z najmem za miesiąc zgodnie z Umową Najmu Nieruchomości", ,,dodatkowa opłata tytułem refaktury kosztów polisy ubezpieczeniowej". Przedmiotowa nieruchomość jest wynajmowana na cele użytkowe - do prowadzenia działalności gospodarczej.

Przepisy ustawy nie precyzują w sposób szczegółowy jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużenie się jednak sformułowaniem ,,całość świadczenia należnego od nabywcy" oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet, gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...) - art. 106 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, iż umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że w myśl art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm.), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega ,,refakturowaniu". Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie obrotem uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na wynajmującym, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę najemcy ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku podatkowego.

Koszty podatku od nieruchomości są należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi najmu i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego - tak jak czynsz.

Na podstawie powyższej analizy przepisów należy stwierdzić, że sam podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem refakturowania, gdyż stanowi on element cenotwórczy usługi najmu. Zatem przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach kosztów. Opłata ta stanowi część składową czynszu, pozostając w związku ze świadczoną usługą najmu, jest więc obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy.

Wobec tego opodatkowaniu nie będzie podlegał koszt podatku od nieruchomości, ale usługa najmu, w której jako element kalkulacyjny może znajdować się koszt przedmiotowego podatku.

Ponadto, jak wynika z zawartej umowy najmu nieruchomości, Wnioskodawca obciąża Najemcę w ramach kosztów eksploatacyjnych i dodatkowych kosztami związanymi z zawarciem koniecznych umów ubezpieczenia, kosztami dotyczącymi bieżącego funkcjonowania Wynajmującego jako podmiotu gospodarczego jak również kosztami prowizji bankowych oraz kosztami zaokrągleń dotyczących podatku VAT.

W katalogu wymienionych opłat i kosztów dodatkowych m.in. mieszczą się koszty związane z bieżącym funkcjonowaniem podmiotu Wnioskodawcy, jak np. koszty zmian umowy spółki, biegłych rewidentów, koszty pozwoleń, opłat rejestracyjnych czy koszty strat wynikających z ewentualnego opodatkowania zysków pozornych. Koszty te ponosi Wnioskodawca jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i tego rodzaju koszty stanowią element cenotwórczy czynności podlegających opodatkowaniu - tutaj świadczeniu usług najmu. Bezsprzecznie ww. koszty nie mogą być traktowane jako odrębne od świadczonych usług najmu czynności, gdyż z punktu widzenia Najemcy nabywa on usługę najmu, a nie ww. koszty funkcjonowania firmy Wnioskodawcy. Powyższe koszty stanowią elementy kalkulacyjne usługi najmu, zatem niezależnie od faktu, czy Wnioskodawca obciąża Najemcę wystawiając odrębne faktury, czy też jedną fakturę, w ocenie tut. Organu należy je traktować jako łączne świadczenie w ramach usługi najmu opodatkowane stawką właściwą dla tej usługi. Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że ww. opłaty eksploatacyjne i dodatkowe stanowią element ceny usługi najmu.

Podobnie rzecz się przedstawia w przypadku zawarcia umowy najmu nieruchomości wraz z ubezpieczeniem przedmiotu umowy. Zdaniem tut. Organu mamy do czynienia z jedną usługą, do podstawy opodatkowania której należy zaliczyć również koszty ubezpieczenia przedmiotu najmu i zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej. Ubezpieczenie jest bowiem ściśle związane z nieruchomością, a przez to z najmem i ma w stosunku do niego charakter poboczny (uzupełniający). Nie są to odrębne usługi, ale elementy pewnej całości, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej, czyli najmu świadczenie usługi ubezpieczenia przez wynajmującego utraciłoby swój sens. Zatem koszty ubezpieczenia, którymi obciążany jest korzystający, powinny być elementem podstawy opodatkowania czynszu najmu.

W stosunku do usług najmu nieruchomości służącej do prowadzenia działalności gospodarczej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak również przepisy wykonawcze do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku VAT jak również stawki obniżonej. Zatem najem nieruchomości na cele użytkowe podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, koszty te stanowią wraz z czynszem obrót z tytułu świadczenia usług najmu. Zatem wszystkie koszty eksploatacyjne i opłaty dodatkowe na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, stanowią razem z czynszem obrót z tytułu świadczenia usług najmu i podlegają opodatkowaniu właściwą dla świadczonych usług najmu tj. stawką VAT w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.