Możliwość dokonania w 2013r. korekt deklaracji obejmujących okresy rozliczeniowe od 1 stycznia 2009 r.Możliwości zastosowania od razu proporcji właściwej dla danego roku, w sytuacji dokonywania korekt deklaracji VAT za lata wcześniejsze.
sygnatura: IPTPP4/443-711/13-11/ALN
autor: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
data: 2013-12-30
słowa kluczowe: | czynności niepodlegające opodatkowaniu, gmina, korekta, podatek naliczony, prawo do odliczenia, proporcja, sprzedaż opodatkowana |
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2013 r. (data wpływu 2 października 2013 r.) uzupełnionym pismami z dnia 3 grudnia 2013 r (data wpływu 6 grudnia 2013 r). oraz z dnia 11 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
-jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 2 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
Ww. wniosek uzupełniono pismami z dnia 3 grudnia 2013 r (data wpływu 6 grudnia 2013 r). oraz z dnia 11 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r w zakresie doprecyzowania opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.
Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
W ramach czynności wykonywanych przez Gminę wyróżnić można:
Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu opodatkowania podatkiem VAT, tj. zdarzenia niepodlegające ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT):
2.
W związku z wykonywaniem wymienionych czynności opodatkowanych i zwolnionych (A i B) oraz występowaniem zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu VAT (C i D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT.
W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu Gmina dokona bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odliczy podatek w całości.
Niemniej, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A i B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (C i D), tzw. wydatki mieszane. Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT.
Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy (dalej: Urząd) w szczególności:
Trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, iż wykonywane przez Gminę czynności (A i B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C i D) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów.
Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:
Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi (B) oraz zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.
3.
Od 1 kwietnia 2012 r. Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i składa deklaracje VAT-7 do właściwego Urzędu Skarbowego. We wcześniejszym okresie - tj. do 31 marca 2012 r. - jako podatnik VAT zarejestrowany był tylko Urząd, i to on składał deklaracje VAT-7 do właściwego Urzędu Skarbowego. Wynikało to z faktu, iż podejście takie (tj. uznanie Urzędu za podatnika VAT) było zgodne z obowiązującą w przeszłości praktyką, w ramach której władze skarbowe uznawały za podatnika VAT urzędy gmin lub urzędy miast i nakazywały rejestrację podatnika w oparciu o dane tych urzędów. Fakt rejestracji Urzędu dla potrzeb VAT i dokonywanie przez Urząd odpowiednich rozliczeń nie był nigdy kwestionowany przez właściwe dla Gminy władze skarbowe. Urząd w dalszym ciągu posiada swój numer NIP i posługuje się nim dla wykonywania określonych czynności wynikających z przepisów prawa (np. wykonywania obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych). Czynność zarejestrowania Gminy jako podatnika VAT, będąca efektem dostosowania się do stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych, miała charakter techniczny, porządkujący status jednostek samorządu terytorialnego jako podatników VAT.
W związku z powyższym, mogą występować sytuacje, w których część otrzymywanych faktur zakupowych była (i jest) wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem:
4.
Dodatkowo należy zauważyć, iż zbywane przez Gminę mienie komunalne zaliczane jest przez Wnioskodawcę do środków trwałych, przy czym Gmina nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątku, gdyż - jako jednostka samorządu terytorialnego - korzysta w tym zakresie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.
W piśmie uzupełniającym z dnia 3 grudnia 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że:
W złożonym wniosku, Gmina wskazała przykładowe wydatki, które ponosi na nabycie towarów i usług, które jednocześnie związane są z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi z podatku oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu, tzw. wydatki mieszane, które są przedmiotem zadanych we wniosku pytań.
Do wydatków mieszanych należą, w szczególności:
Wydatki -- objęte zakresem zadanych pytań we wniosku -- mogą dotyczyć środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Przykładowo amortyzacji mogą podlegać komputery i akcesoria komputerowe, których zakup Wnioskodawca wskazał w złożonym wniosku, jako przykładowy wydatek mieszany.
Zakres zadanych we wniosku pytań może dotyczyć środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł - przykładowo, w przypadku dokonania remontu lub modernizacji budynku Urzędu, zarówno nakłady, jak i wartość początkowa środka trwałego, którego te nakłady dotyczą mogą przekroczyć 15.000 zł. Zakres zadanych we wniosku pytań może dotyczyć środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych oddanych do użytkowania.
W opinii Wnioskodawcy, określenie, czy dostawa nieruchomości stanowiących mienie komunalne dokonywana przez Gminę jest regularna, częstotliwa i nieprzypadkowa nie ma wpływu na stanowisko Gminy przedstawione we wniosku. Niemniej, z uwagi na zadane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi pytanie, Wnioskodawca niniejszym informuje, iż w jego opinii - mając na uwadze, iż Gmina od 2009 r. dokonywała rocznie tylko kilku transakcji sprzedaży nieruchomości stanowiących jej mienie komunalne - dostawa tych nieruchomości nie jest regularna ani częstotliwa.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na podstawie tego przepisu trudno jednoznacznie określić, czy sprzedaż nieruchomości - tj. czynność będąca przedmiotem niniejszych wyjaśnień - ma charakter pomocniczy/uzupełniający główną działalność.
Tym niemniej - z uwagi na fakt, iż podstawowym zadaniem Gminy jest realizowanie spraw publicznych - transakcje realizowane w ramach reżimu prawa prywatnego (czyli np. prawa cywilnego) polegające na sprzedaży nieruchomości wydają, się stanowić działalność pomocniczą/uzupełniająca, główną działalność Gminy.
Od 2009 r. Gmina dokonywała sprzedaży następujących kategorii nieruchomości stanowiących mienie komunalne, tj.:
Wnioskodawca informuje, iż w złożonym wniosku wprost wskazał - zarówno w części dotyczącej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jak i w części zawierającej uzasadnienie - iż Gmina nie zna sposobu i nie ma/nie będzie miała obiektywnej możliwości bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z opodatkowania ani do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.
Wnioskodawca dodatkowo wskazał, iż brak możliwości przyporządkowania wydatków do poszczególnych czynności wynika z faktu, iż co do zasady wszystkie czynności (wskazane w punktach A i B złożonego wniosku) oraz zdarzenia (wskazane w punktach C i D złożonego wniosku) są wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów.
W piśmie uzupełniającym z dnia 11 grudnia 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że:
Poprzez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zgodnie z art. 16g ust 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. W opinii Wnioskodawcy modernizacja budynku Urzędu może stanowić ulepszenie środka trwałego - w konsekwencji może służyć wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.
Niemniej, Gmina pragnie podkreślić, iż od 1 stycznia 2011 r. nie ponosiła wydatków związanych z modernizacją budynku Urzędu. Wydatki związane z rozbudową budynku Urzędu były przez Wnioskodawcę ponoszone w latach 2007 - 2009.
Z kolei celem wydatków związanych z konserwacją lub remontem budynku Urzędu jest przywrócenie utraconej wartości użytkowej, pierwotnego stanu technicznego, a nie jego przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja. Nakłady takie nie stanowią wówczas ulepszenia środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W konsekwencji, nie służą wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT. W związku z tym, ponoszone przez Gminę od 1 stycznia 2011 r. wydatki związane z konserwacją lub remontem budynku Urzędu - w ocenie Gminy - nie służą wytworzeniu nieruchomości w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.
W związku z powyższym zadano następujące pytania.
Zdaniem Wnioskodawcy,
Ad. 1.
Stosownie do art. 86 ust. 13, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.
Mając powyższe na uwadze, w sytuacji, gdy stanowisko Gminy dotyczące możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków mieszanych wskazanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku zostanie uznane za prawidłowe, Gmina będzie miała możliwość dokonania korekty deklaracji podatkowych za okres, w którym miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, z zastrzeżeniem, iż nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym to prawo wystąpiło. W związku z tym, składając korekty deklaracji w 2013 r. Gmina będzie miała prawo do skorygowania deklaracji za okres od 1 grudnia 2009 r.
Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostało w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:
Na marginesie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przeszkodą do odliczenia podatku VAT naliczonego nie będzie okoliczność, iż otrzymywane przez Gminę faktury zakupowe mogły zostać wystawione przez kontrahentów ze wskazaniem:
Nie ulega bowiem wątpliwości, iż nabywcą poszczególnych usług i towarów dokumentowanych wskazanymi fakturami była w każdym przypadku Gmina. Dlatego też, we wszystkich wskazanych powyżej sytuacjach Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.
Podejście Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego, m.in.:
Ad. 2.
Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, proporcję o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.
W świetle art. 91 ust. 1, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończenia roku podatkowego.
Należy zauważyć, że w przypadku odliczenia podatku za pomocą współczynnika sprzedaży ,,na bieżąco" proporcja właściwa wyliczona w oparciu o obroty dokonane w danym roku podatkowym nie jest znana w momencie dokonywania odliczenia. W związku z tym ustawodawca wprowadził możliwość odliczenia podatku w oparciu o proporcję wstępną, a następnie przewidział konieczność dokonania korekty odliczenia zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. W takim wypadku podatnik jest zobowiązany do wyliczenia proporcji w oparciu o obroty w danym roku podatkowym i dokonania korekty rozliczenia podatku naliczonego w deklaracji styczniowej kolejnego roku podatkowego.
Niemniej, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w analizowanym przypadku w momencie dokonania planowanej korekty deklaracji za lata poprzednie, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego będzie mu już znana. Przykładowo, Gmina dokonując obecnie korekty podatku naliczonego związanego z zakupami dokonanymi w 2009 r. jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w 2009 r. W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy, nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej w oparciu o obroty z 2008 r. i rozliczania podatku naliczonego w oparciu o wstępną proporcję w 2009 r., a następnie dokonywania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń 2010 r.
Wynika to z faktu, iż przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczenia podatku naliczonego w formie szacunkowej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik dokonuje późniejszej korekty rozliczeń VAT i zna już proporcję właściwą dla danego roku, która faktycznie odzwierciedla stosunek obrotu związanego ze sprzedażą opodatkowaną do całości obrotów, w celu odliczenia prawidłowej części podatku naliczonego powinien zastosować proporcję właściwą.
Odmienne podejście prowadziłoby do świadomie błędnej kalkulacji odliczanej kwoty podatku naliczonego, a następnie do jednoczesnego dokonywania korekty tego odliczenia.
Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostało w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie:
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy:
Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.
Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnej sprawie, w której oceniono opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa. Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Stosownie zaś do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.
Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości dokonania w 2013 r. korekt deklaracji obejmujących okresy rozliczeniowe od 1 stycznia 2009 r. oraz możliwości zastosowania od razu proporcji właściwej dla danego roku, w sytuacji dokonywania korekt deklaracji VAT za lata wcześniejsze.
Natomiast kwestie dotyczące:
w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym zostały rozstrzygnięte w interpretacjach indywidualnych znak IPTPP4/443-711/13-8/ALN, IPTPP4/443-711/13-9/ALN, IPTPP4/443-711/13-10/ALN.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.